Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Ewy i Michała S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 kwietnia 2004 r. (...), w której określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 38.821,40 zł. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.812,86 zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Ewy i Michała S. - wspólników spółki cywilnej "E." z siedzibą w Ł. ustalono między innymi, że skarżący zaniżyli przychody ze sprzedaży towarów handlowych /tylnych ćwiartek kurcząt mrożonych/ dla firmy "H.", udokumentowane fakturami z dnia 2 września 2000 r. (...). W fakturach tych - jako wartość sprzedaży - podano odpowiednio kwoty 35.916,05 zł. i 39.814,18 zł. Według organu kontrolnego powyższe faktury VAT zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Organ ten ustalił, że w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczących obu faktur VAT pierwotnie ujęto przychody w kwotach wyższych: faktura VAT (...) wykazywała - jako wartość sprzedaży kwotę 80.568,43 zł, a faktura na kwotę 87.160,78 zł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił, że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa.
Wyjaśnił, że nigdy nie kwestionowano istnienia podwójnych faktur (...), które były oficjalnie przechowywane zarówno w aktach firmy "H." jak i "E.". Podkreślił, że mając wątpliwości co do sposobu ich księgowania, skarżący zwrócili się do biegłego rewidenta Franciszka W., od którego uzyskali jednoznaczną odpowiedź /fachową ekspertyzę/, że wszystko jest w porządku. Wskazywał nadto, iż skarżący wielokrotnie wnioskowali o dołączenie do akt donosu w celu zidentyfikowania dowodów źródłowych. Argumentował także, że w sprawie nie miało zastosowania przywołane przez organ podatkowy I instancji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ponieważ ustawa o podatku VAT nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określała w jaki sposób powinna być korygowana faktura. Zarzucił ponadto, że organ podatkowy I instancji zbagatelizował wnioski i dowody strony, a które to wnioski odwołujący nadal podtrzymywali.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżących, że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa i podkreślił, że pełnomocnik skarżących nie wskazał żadnego przepisu, który rzekomo przez organ podatkowy został naruszony. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia, by w toku postępowania organ podatkowy I instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad prowadzenia postępowania. Organ ten wyjaśnił, że z zebranych w toku kontroli dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do postępowania kopii dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego za 2000 r. w firmie "H." wynikało, że pierwotne faktury (...) z dnia 2 września 2000 r. zastąpiono fakturami wtórnymi o tych samych numerach i tej samej dacie ich wystawienia, dokumentującymi sprzedaż tej firmie identycznej ilości mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt, lecz o niższej cenie jednostkowej tego towaru niż wykazanych w fakturach pierwotnych.
Pokreślił, że wystawiona i przekazana kontrahentowi faktura rodziła skutki podatkowe zarówno w podatku od towarów i usług, jak też w podatku dochodowym, gdyż zgodnie z par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/ zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów towarów i usług są dokonywane na podstawie faktur. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przepisy tego rozporządzenia określały również sposób korygowania błędnych zapisów, tj. przez skreślenie dotychczasowej kwoty zapisu i wpisanie nowej z zachowaniem czytelności błędnego zapisu bądź też przez sporządzenie noty /faktury/ korygującej. Wyjaśnił również, że wystawienie podwójnych faktur dokumentujących to samo zdarzenie było niedopuszczalne, bowiem żaden przepis w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej takiej możliwości nie przewidywał.
W ocenie organu odwoławczego ujęcie w różnych dokumentach tych samych faktur, lecz w innych kwotach wskazywało na to, że nie zostały one skorygowane natychmiast po zrealizowaniu transakcji i że podmieniono je znacznie później.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, 122, 123 par. 1, 180 par. 1, 188, 210 par. 1 pkt 6. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że rażącym naruszeniem prawa było wydanie postanowienia o włączeniu do akt sprawy dokumentów przez osoby, które nie miały upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz "próba przemycenia" do materiału dowodowego kopii dokumentów pochodzących z "donosu". Dokumenty te w jego ocenie nie rodziły żadnych skutków prawnych, a czynności dokonane na ich podstawie były nieważne.
Skarżący zarzucił, że nie podjęto wszelkich czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nie umożliwiono stronie brania czynnego udziału w postępowaniu, czego dowodem była odmowa udziału Stefana S., którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy, w przesłuchaniu Katarzyny G. Podkreślił, że nie były wiarygodne zeznania świadka Franciszka W., który w postępowaniu przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym Izby Biegłych Rewidentów w Warszawie został prawomocnym wyrokiem skazany za nienależyte i nieuczciwe wypełnianie obowiązków biegłego rewidenta na jeden rok zakazu wykonywania zawodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę, zwrócił na wstępie uwagę na to, że jedynym zagadnieniem spornym w tej sprawie było ustalenie, które z "podwójnych" faktur pochodzących z tej samej daty i o tych samych numerach odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Sąd wskazał, że istnienie tych faktur nie mogło być podważone zarzutem, że organy podatkowe weszły w posiadanie faktur opiewających na wyższe kwoty w drodze "donosu" a także tym, że biegły rewident Franciszek W. został ukarany przez Krajowy Sąd Dyscyplinarny Krajowej Izby Biegłych Rewidentów za naruszenie ustawy o rachunkowości, bowiem strona skarżąca nie kwestionowała istnienia podwójnych faktur (...). W tej sytuacji - w ocenie Sądu - wszelkie wnioski i zarzuty skarżących zgłaszane w toku postępowania podatkowego i w skardze, a zmierzające do podważenia istnienia podwójnych faktur, okazały się niezasadne.
Sąd podkreślił, że z obszernego materiału dowodowego, zebranego w wyniku podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy, wynikało, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, wedle którego rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy firmami "E." i "H." odzwierciedlały faktury z dnia 2 września 2000 r. (...) na kwoty 80.568,43 zł i 87.160,78 zł. Zaskarżona decyzja - zdaniem Sądu - nie naruszała żadnych przepisów prawa, a uzasadnienie faktyczne decyzji było wszechstronne i logiczne.
Sąd zaznaczył, że organ podatkowy ustosunkował się do wszystkich zarzutów strony skarżącej w sposób zgodny z zebranym materiałem dowodowym i że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły się na przypuszczeniach i domniemaniach, lecz na dokumentach i faktach. W szczególności - w ocenie Sądu - zgodne z doświadczeniem życiowym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe pisma kontrahentów spółki "E.", które dotyczyło złożenia zamówień na towar i następnie rezygnacji z dostaw, gdyż chodziło o zbyt duże partie towaru i wobec tego nie było wiarygodne, aby w żadnej z firm nie istniały dowody potwierdzające wysyłanie zamówień, rezygnacji z zamówień i otrzymanie tych pism przez spółkę "E.".
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 141 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej p.d.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji błędnie ustalił Stany faktyczny sprawy i przyjął, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokumentowały faktury (...) opiewające na wartość wyższą. Zarzucił, że takie ustalenia były całkowicie błędne i pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Pełnomocnik skarżących - powołując się na wyjaśnienia złożone przez Stefana S. - podkreślił, że pierwotne faktury zostały błędnie wystawione poprzez podanie w nich ceny innej niż ustalona przez strony transakcji. Faktury te były następnie podstawą ujęć w dokumentacji transakcji obu firm, jednak po zauważeniu błędu zostały anulowane i na ich kopiach naniesiono nowe dekretacje z poleceniem właściwego wystawienia faktur. Taki przebieg zdarzeń - zdaniem pełnomocnika skarżących - wynikał nie tylko z oświadczeń stron transakcji, ale także z innych dokumentów w sprawie.
Zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajdowała się decyzja wspólników spółki "E." z dnia 2 września 2000 r. w sprawie jednorazowego obniżenia cen na mrożone ćwiartki kurcząt, z której wynikało, że jednorazowa zmiana cen nastąpiła z powodu rezygnacji firm zamawiających przedmiotowy towar, a także na skutek braku zainteresowania zakupem tego towaru ze względu na problemy interpretacyjne spowodowane zmianą wprowadzoną przez ustawę z dnia 20 lipca 2000 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej, dotyczącą sprzedaży artykułów rolnych nieprzetworzonych, która weszła w życie z dniem 3 września 2000 r. Ponadto - jak podkreślił - zmiana ceny była spowodowana brakiem własnej bazy chłodniczej, pozwalającej na przechowywanie produktów szybko psujących się. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że dowody znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie potwierdzały zaistnienie przesłanek do podjęcia przez skarżących takiej decyzji i że gdyby celem skarżących było przedstawienie w księgach podatkowych transakcji po niższych cenach od rzeczywistych, to oczywistym byłoby zniszczenie pierwotnych faktur zawierających wyższe ceny.
Podkreślił także, że dowody zgromadzone w sprawie oraz okoliczności jej towarzyszące wskazywały na wystawienie faktur zawierających nieprawidłowe ceny, które zostały następnie anulowane, a zapisy w księgach skorygowane i że korekta błędów w sposób niezgodny z przepisami nie mogła skutkować ustaleniem, że wola stron transakcji była inna niż to wynikało z oświadczeń oraz innych dowodów. W konkluzji pełnomocnik skarżących zarzucił, że Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż przyjął, że rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej dokumentują błędne co do ceny faktury i tym samym naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w wyniku tego ustalenia za przychód spółki uznane zostały kwoty niebędące kwotami należnymi. Przyjęcie za przychód kwot, które nie były należne /nigdy nie były wymagalne w rozumieniu przepisów prawa cywilnego/, gdyż zaistniały jedynie w wyniku błędu przy wystawianiu faktur wskazywało na to, że błędnie zastosowano art. 14 ust. 1 p.d.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z przysługującego mu prawa odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw kasacyjnych. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacji kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.
Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegający - wedle autora skargi kasacyjnej - na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokumentowały faktury (...) wystawione w wartości wyższej. Stawiając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że w powołanym wyżej przepisie mowa jest o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". To zaś oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 p.p.s.a., nie czyni własnych ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie ocenia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i bada czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania.
W przypadku stwierdzenia uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy - w tym polegających na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny lub niewłaściwie oceniony materiał dowodowy - sąd ten jest obowiązany uchylić zaskarżony akt na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., zaś w uzasadnieniu wyroku - wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia - winien wskazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ prowadzący to postępowanie i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Systematyka art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest jasna i przejrzysta: w pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku sąd winien zwięźle przedstawić stan sprawy, przez co należy rozumieć zwięzłe przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji /art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/, następnie przedstawić zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W podstawie prawnej rozstrzygnięcia oraz w jej wyjaśnieniu winna zostać zawarta w pierwszej kolejności ocena czy organy prowadzące postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania; w szczególności chodzi o wyjaśnienie czy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym /art. 122 Ordynacji podatkowej/, czy zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, czy ocena całego zebranego materiału dowodowego mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także czy zapewniono stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Sąd winien następnie wyjaśnić w uzasadnieniu czy w sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie daje w związku z tym podstaw do zakwestionowania błędnej oceny sądu co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania i nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej /por. Z. Kmieciak; Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 24/. Niedostrzeżone lub nienależycie ocenione przez wojewódzki sąd administracyjny uchybienie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, trzeba w zależności od wagi uchybienia traktować jako naruszenie przez ten sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c" p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego, które zostały naruszone. Użyty w treści tego przepisu kategoryczny zwrot "uchyla" oznacza bowiem obowiązek uchylenia decyzji lub postanowienie w całości albo w części, w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b"/ lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c"/.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 par. 4 p.p.s.a. i zarzut naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być skuteczny. W obszernych motywach wyroku Sąd - wyjaśniając podstawę prawną wyroku oddalającego skargę - stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe rozpatrzony w sposób wyczerpujący i że zaskarżona decyzja nie naruszała żadnych przepisów prawa. Sąd, prezentując ustalenia organów podatkowych, zaznaczył, że zarzuty zawarte w skardze były bezpodstawne i że organy te oparły się na dokumentach i faktach. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy, bez wskazania przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie było uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowiła podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10/.
Z uwagi na związanie Sądu II instancji zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ - nie była możliwa ocena czy w sprawie doszło do naruszenia innych, nie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. To zaś oznaczało, że nie można było skutecznie twierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym wypadku 14 ust. 1 p.d.f. tylko dlatego, że zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy był inny. Skoro nie zostało skutecznie podważone ustalenie, że rzeczywisty przebieg transakcji dokumentowały pierwotne faktury o wartościach odpowiednio 80.568,43 zł i 87.160,78 zł., to kwoty te były przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.f. Obie faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż towaru - mrożonych tylnych ćwiartek kurczaków i zostały wystawione w celu uzyskania zapłaty za ten towar. Spór w tej sprawie nie dotyczył bowiem tego czy sprzedaż miała miejsce, lecz wyłącznie jaka była cena sprzedanych ćwiartek kurczaków.
Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z 6 pkt 5 i 18 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.