Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 544/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 grudnia 2006 r. sygn. akt I Sa/Łd 830/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 7 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że – według ustaleń Urzędu Skarbowego w G. – S. i A. małżonkowie I. ponieśli w roku podatkowym (różne) wydatki w sumie 366.302 zł, dysponując środkami finansowymi w wysokości 298.426,90 zł. Decyzją z 17 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy wymierzył A. I. (zryczałtowany) podatek dochodowy od połowy różnicy między wydatkami, a wykazanymi przez podatników środkami na ich pokrycie.

W wyniku postępowania odwoławczego, ponowionego wobec uchylenia decyzji wcześniejszej wyrokiem WSA w Łodzi z 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 67/05, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazaną wyżej decyzją z 7 marca 2006 r. uchylił decyzję wymiarową w części przekraczającej kwotę 18.323,30 zł od dochodu w wysokości 24.431 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz opisał dowody zebrane w poprzednich postępowaniach. Następnie wskazał na przesłuchanie – w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego – W. K. – księgowej firmy S. I. oraz firmy synów podatnika i jego żony, wezwanie strony i A. i D. I. do udokumentowania (przedłożenia dowodów księgowych znajdujących się w dokumentacji ich firmy) sposobu zapłaty w 2000 r. zaległego podatku VAT.

1 września 2005 r. W. K. zeznała, że zajmowała się wszystkimi płatnościami firm w latach 1999 i 2000 – zarówno w firmie S. i A. I., jak i w firmie ich synów. Świadek zeznała, iż nie pamięta sposobu zapłaty podatku VAT za 1999 r. i pierwsze cztery miesiące 2000 r., jednak wydawało się jej, że zapłata nastąpiła w 2000 r., a pieniądze pobierane były z kasy firmy "D.", należącej do A. i D. I. Z kolei synowie podatników zeznali (12 września), że należny od S. I. podatek VAT za 1999 i 2000 r. zapłacony został z pieniędzy pobranych z kasy ich firmy i nie wiedzą, czy w dokumentacji firmy istnieją dokumenty księgowe potwierdzające zapłatę.

Organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchani świadkowie, pomimo licznych wezwań, nie udokumentowali zapłaty podatku VAT należnego od S. I. z pieniędzy pochodzących z firmy "D.". Na wniosek pełnomocnika strony przesłuchano poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność sposobu egzekucji zaległości podatkowych podatniczki w 2000 r. Z protokołu przesłuchania tej osoby wynikało, iż rzeczywiście należności, które egzekwował na poczet zaległości podatniczki pochodziły z kasy firmy "D.", należącej do jej synów. Materiał dowodowy sprawy uzupełniono o wydruki historii tytułów wykonawczych, z których wynikało, że wpłaty na poczet zajęcia w podatku VAT za miesiące I-IV 2000 r. zostały dokonane po zajęciu wierzytelności z tytułu sprzedaży stacji benzynowej "D." należącej do synów podatnika, w uzgodnieniu z nimi, co dało łączną kwotę 18.940 zł.

Organ odwoławczy uznał zatem, że kwota wydatków poniesiona przez S. i A. I. w 2000 r. uległa zmniejszeniu o 18.940 zł i stanowiła 347.362,12 zł. To wpłynęło na obniżenie wysokości ustalonego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

W związku z tym, że podatnicy nie zawarli intercyzy, a wydatki w małżeństwie pokrywali z majątku wspólnego, przyjęto zasadę, że udziały małżonków w majątku wspólnym były równe i wyliczono dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 50% na każdego z nich.

Na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,
2. – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,
3. – art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na siedem dni przed terminem,
4. – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga nie była zasadna.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym Sąd w składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., byli związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku z 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 67/05. Sąd wskazał wówczas, że synowie mogli spłacić za matkę zaległości podatkowe, środkami pochodzącymi z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co mogło być potwierdzone zeznaniami świadka – księgowej firmy.

Należało zatem uznać, że Sąd w wyroku z 31 marca 2005 r. wskazał zakres w jakim należało wykorzystać materiał dowodowy i czynności procesowe z poprzedniego postępowania oraz fragmenty dotychczasowego postępowania wymagające rozszerzenia (uzupełnienia). Organ odwoławczy nie musiał zatem ponownie przeprowadzić wszystkich czynności procesowych, lecz tylko te, które nakazał Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zastosował się do wskazań Sądu zawartych z wyroku z 31 marca 2005 r.

Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe nie ograniczyły się, przy wyjaśnieniu płatności zaległego podatku VAT, do przesłuchania księgowej firmy "D." i synów strony, lecz dodatkowo przesłuchały w charakterze świadka poborcę skarbowego, który egzekwował te należności oraz przeanalizowały wydruki "historii tytułów wykonawczych" wystawionych na S. I. Trudno zatem było zarzucić organowi odwoławczemu, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazania do dalszego postępowania wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu Sądu nie oznaczały, że przebieg tego postępowania nabrał odmiennego, szczególnego charakteru. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile więc na podatniku nie spoczywał ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem był dysponentem pełnej wiedzy na temat własnych przychodów (por. wyrok NSA w Szczecinie z 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwoty wydatków poniesionych przez małżonków I.; oceniły źródła pochodzenia zasobów finansowych zgromadzonych przez podatników w roku podatkowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący m.in. wskazywał na pokrycie wydatków pieniędzmi pochodzącymi z działalności gospodarczej jego synów. Jednakże ani skarżący, ani świadkowie przesłuchiwani w sprawie nie wskazali na dowody, które potwierdzałyby, że wydatki S. i A. I. były pokrywane w 2000 r. bezpośrednio z kasy firmy "D.". Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2).

Natomiast dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych (art. 22 ust. 1). Podobne zasady przewiduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) – podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1). Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3).

Ponadto zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1). W związku z tym organy podatkowe mogły żądać przedłożenia dowodów księgowych firmy "D.", z których wynikałyby okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, zwłaszcza, że Sąd w wyroku z 31 marca 2005 r. nie wykluczył możliwości przeprowadzenia takich dowodów z dokumentów. Jeżeli natomiast synowie bezpośrednio przekazywali rodzicom jakieś środki pieniężne, np. na zakup nieruchomości i zaległe podatki, to strony w postępowaniu podatkowym powinny wskazać w jakiej formie to przekazanie następowało, że zawarto, np. umowy darowizny, pożyczki lub depozytu nieprawidłowego i że czynności te opodatkowano.

Zdaniem Sądu, naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka w dniu 7 lutego 2006 r., natomiast dowód ten przeprowadzono w dniu 10 lutego 2006 r. Należy zatem podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że pełnomocnik strony miał możliwość wystąpienia o zmianę terminu przesłuchania świadka, jeżeli uznałby to za stosowne. Zarzut był też niedostatecznie uzasadniony, gdyż pełnomocnik nie wyjaśnił dlaczego jego nieobecność w trakcie przesłuchania poborcy skarbowego przyczyniła się do błędnego ustalenia kwoty należności podatku VAT zapłaconego przez firmę "D.". W protokole przesłuchania świadka z dnia 10 lutego nie została wymieniona jakakolwiek kwota podatku VAT, którą poborca skarbowy ściągnął od firmy "D.".

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w Łodzi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 121-123, 187, 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na:
2. a) uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
3. b) niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,
4. c) przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie sposobu zapłaty podatku VAT za 2000 r.,
5. d) naruszeniu przez organ II instancji uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez niezawiadomienie jej w ustawowym terminie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków,
6. e) braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie uiszczenia opłat skarbowych i notarialnych od zakupu nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Naruszenie prawa procesowego polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo wydania decyzji organów podatkowych z naruszeniem prawa – przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 190 § 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 2 lutego 2006 r. poinformował pełnomocnika strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka, na okoliczność zapłaty podatku VAT za 1999 i 2000 r. Przesłuchanie odbyło się 10 lutego 2006 r., natomiast pełnomocnik został poinformowany o tej czynności 7 lutego. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być poinformowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przynajmniej na 7 dni przed terminem. W związku z nieprawidłowym poinformowaniem, pełnomocnik strony nie stawił się na przesłuchanie, co najprawdopodobniej przyczyniło się do błędnego ustalenia kwoty należności w podatku VAT, jaka została zapłacona z kasy firmy "D.".

Organ podatkowy naruszył wskazaną normę prawa procesowego, co godziło również w wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Strona nie z własnej winy nie brała udziału w takich czynnościach postępowania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa rok 2004. Komentarz do art. 123 i 240). W niniejszej sprawie strona nie została w sposób prawidłowy powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Okoliczności objęte zeznaniami świadka zostały uznane za udowodnione, pomimo że strona nie miała możliwości zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, choć sama wnosiła o przeprowadzenie wskazanego dowodu.

Argumentacja organu II instancji, którą podzielił Sąd, jakoby wskazane naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż "pełnomocnik strony miał możliwość wystąpienia o zmianę terminu i przesłuchania tego świadka, jeżeli uznałby to za stosowne" była całkowicie bezpodstawna w świetle treść przepisu art. 191 § O.p. Ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny uregulował termin zawiadamiania stron o przeprowadzeniu określonego dowodu i nie przyznał organom podatkowym uprawnienia do jego skracania. Organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanej normy prawnej, co niewątpliwie mogło przyczynić się do błędnego ustalenia kwoty należności w podatku VAT, jaka została zapłacona czy też pobrana z kasy firmy "D.", a nie jak ustalono ze środków strony.

W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że zarzut ten nie został dostatecznie uzasadniony, gdyż nie wyjaśniono, dlaczego nieobecność pełnomocnika w trakcie przesłuchania poborcy skarbowego przyczyniła się do błędnego ustalenia kwoty należności podatku VAT zapłaconego przez firmę "D." oraz z tego względu, że w protokole przesłuchania świadka z dnia 10 lutego nie została wymieniona jakakolwiek kwota podatku VAT, którą ściągnął poborca skarbowy od firmy "D.". Nie sposób się zgodzić z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu. Nie można bowiem z góry przewidzieć jak będzie przebiegało przesłuchanie świadka i wskazać jakie pytania ma zamiar zadać pełnomocnik, czy też strona.

Również okoliczność, że w protokole nie została wymieniona kwota podatku VAT nie może stanowić o bezzasadności zarzutu –wręcz przeciwnie, być może fakt, że w protokole nie pojawiły się konkretne informacje na temat należności podatkowych ściągniętych od firmy "D." spowodowany został nieobecnością strony.

Nadto niewątpliwie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 187 § 1, w konsekwencji także art. 122 bowiem organy te uchybiły swoim obowiązkom w zakresie wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że "o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania (...) przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym lub latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych".

Wskazać przy tym należy, że organ podatkowy II instancji uznał, że podatek VAT za 2000 r. wynikający z dodatkowych przypisów wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia został zapłacony z kasy firmy "D." należącej do A. i D. I. Zapłacona należność z tytułu podatku VAT wynosiła 26.514 zł, a odsetki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia od tego podatku – 8.300,10 zł. Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami strony, A. I., właścicieli firmy "D.", pracującej w tej firmie księgowej – W. K., oraz poborcy skarbowego z Urzędu Skarbowego w G., który egzekwował z kasy firmy "D." należności na poczet zaległości strony w podatku VAT.

Przypomnieć również należy, że o przeprowadzenie dowodów z zeznań ww. osób wnioskowała strona. Organ podatkowy II instancji uznał jednak, że owa zapłata z firmy D. i A. I. wynosiła jedynie 18.940 zł. Takie twierdzenie organu podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, natomiast sam organ II instancji nie przedstawił dowodów, potwierdzających poczynione przez siebie wyliczenia.

Niezrozumiałym dla strony było również stwierdzenie Sądu jakoby skarżący jak i przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie wskazywali na dowody, które potwierdzałyby, że bezpośrednio z kasy firmy "D." były pokrywane w 2000 r. wydatki małżonków I. Trudno się oprzeć wrażeniu, że Sąd bagatelizuje przeprowadzone w sprawie dowody, jakimi są zeznania świadków, z których jednoznacznie i wyraźnie wynikało, że wydatki strony były pokrywane z kasy firmy należącej do jej synów.

W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że jeżeli synowie przekazywali rodzicom jakieś sumy pieniędzy, to strony w postępowaniu podatkowym powinny wskazać, w jakiej formie to przekazanie następowało, np. w wyniku umowy darowizny, pożyczki i że czynności te opodatkowano. Uznać jednak należy, że to nie na stronie, lecz na organach podatkowych ciążył obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przerzucenie tej powinności na stronę było niedopuszczalne. Strona wskazała, że środki pieniężne na zakup nieruchomości i spłatę zobowiązań podatkowych były przez nią pobierane bezpośrednio z kasy firmy "D.". Jednakże w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe negowały fakt pobierania przez skarżącą pieniędzy z kasy firmy "D." i nie próbowały wyjaśnić formy prawnej przekazywania tych kwot, co nie powinno stanowić okoliczności niekorzystnej dla strony.

Przedstawione uchybienia stanowiły naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 oraz art. 191 O.p.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lipca 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu..., a mianowicie:

1. – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego prze błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
2. – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Opierając zarzut na przesłance z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie autor skargi winien wskazać konkretny przepis procesowy naruszony przez sąd przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a w uzasadnieniu zarzutów wyjaśnić na czym polegało naruszenie prawa przez sąd i jaki miałby być możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

W świetle art. 176 Prawa o postępowaniu... nie było dostatecznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia prawa procesowego ograniczenie się do powtarzania treści art. 174 pkt 2 tej ustawy, do czego w zasadzie sprowadzało się (obszerne) uzasadnienie skargi kasacyjnej. Również samo sformułowanie zarzutów kasacyjnych nie odpowiadało przedstawionym wymaganiom.

Skoro, w ocenie autora skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy (odwoławczy) takiego naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – istotę skarżonej decyzji to należało ten (możliwy, istotny) wpływ opisać.

Nie każde, nawet oczywiste naruszenie przez organ przepisów proceduralnych upoważniało sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego – vide powołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Podstawą prawną rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy był art. 151, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy, którego naruszenie strona skarżąca zarzuciła.

Artykuły 121, 123, 187 i 190 Ordynacji podatkowej zawierały (każdy z nich) po więcej niż jednej jednostce redakcyjnej stanowiącej odrębny przepis. Nie było rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji autora skargi, które nie zostały należycie wyartykułowane. Natomiast na czym polegało – zdaniem strony skarżącej – niedostrzeżone przez WSA naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji..., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy autor skargi nie wyjaśnił w ogóle. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej przekonaniu jej autora organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w nieograniczonym zakresie. Postępowanie takie służyło ustaleniu faktów wypełniających dyspozycję konkretnej normy materialnego prawa podatkowego; obejmowało również przyjęcie i ocenę wyjaśnień składanych w toku postępowania przez jego uczestników.

W sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł "nieujawnionych" (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organy podatkowe, co uznał za zgodne z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ustaliły wysokość wydatków poniesionych w roku podatkowym przez małżonków I. oraz wysokość zadeklarowanych przez nich przychodów; uwzględniły także informację o wysokości kwot wyegzekwowanych na pokrycie zobowiązań podatkowych S. I. ze środków finansowych firmy "D." prowadzonej przez jej synów, w wysokości wskazanej przez, przesłuchiwanego w charakterze świadka, poborcę skarbowego, który oparł swoje zeznania na "historii tytułów wykonawczych".

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o pokryciu z tego źródła większych kwot wydatków małżonków I. ani nie wyjaśniła jaki charakter miało "pobieranie" środków finansowych z kasy przedsiębiorstwa synów; stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi "opisuje" Kodeks cywilny. Nie było jasne w jaki sposób organy podatkowe miałyby zastąpić stronę postępowania w wyjaśnieniu charakteru stosunków "finansowych" łączących ją z synami skoro sami zainteresowani, uczestnicząc w postępowaniu tego aspektu sprawy nie wyjaśnili.

Autor skargi kasacyjnej, poza brakiem zgody na wnioski jakie z oceny stanu faktycznego wyprowadziły organy podatkowe i uznanie tych wniosków za mieszczące się w granicach prawa przez WSA skarżonym wyrokiem, nie wskazał na czym konkretnie polegało przekroczenie granic prawa do swobodnej oceny dowodów, zakreślonych dla organów podatkowych art. 191 Ordynacji podatkowej, które obligowałaby ten Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu brał pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu.... Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.