Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 545/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1172/15) oddalił skargę A. D., I. D., K. D., J. L. oraz W. R. – nazywanych dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 3 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta G. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że nieruchomość położona w G. przy ulicy [...], będą współwłasnością Skarżących, wykorzystywana była przez A. D. do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z wyjaśnień C. D., która oświadczyła, że od 2007 r. C. D. prowadził w niej najem pokoi, a od 2008 r. znajdował się w niej również jego zakład stolarski. Powyższe potwierdzają zapisy działalności gospodarczej, zgodnie z którymi pod wspomnianym adresem ma swoją siedzibę spółka cywilna, której wspólnikiem jest Skarżący, jak również oględziny przeprowadzone w 2012 r. Ponadto w ewidencji gruntów i budynków budynek został opisany jako "inny niemieszkalny".

Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ wskazał art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 3 i 6 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") i art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086 ze zm.; dalej jako "u.p.g.k.").

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wskazał na naruszenie między innymi art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), jak również art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").
6. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził między innymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie przez organy, że w badanym okresie nieruchomość była wykorzystywana przez A. D. do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych nieruchomości, ale z przyczyn innych aniżeli techniczne, należy uznać, że pozostaje ona nadal w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O wyborze stawki decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Ponadto w ewidencji gruntów i budynków oznaczono ją jako nieruchomość zabudowaną budynkiem "innymi niemieszkalnym". Biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k., to że A. D. mieszkał w spornym budynku i był w nim zameldowany nie mogło zmienić przeznaczenia budynku na budynek mieszkalny. Tym samym względem spornej nieruchomości nie miała zastosowania stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., przewidziana dla budynków mieszkalnych.
7. 4. Skarga kasacyjna.
8. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik A. D. podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi właściwymi dla nieruchomości niemieszkalnych decyduje posiadanie jej przez przedsiębiorcę oraz jej przeznaczenie wynikające z ewidencji gruntów i budynków, gdzie została oznaczona jako "inne niemieszkalne", a nie faktyczny mieszkalny sposób wykorzystywania.

Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w sprawie nie wyjaśniono wystarczająco kwestii faktycznego przeznaczenia budynku oraz jego powierzchni. Pomiar powierzchni został przeprowadzony w toku innego postępowania, które zostało umorzone. Jego zdaniem, dowód z oględzin powinien zostać przeprowadzony w toku przedmiotowego postępowania podatkowego.

1. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

1. 5.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczy tok zawartej w niej argumentacji sprowadza się do stwierdzenia, że sporna nieruchomość służyła wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Tym samym organy błędnie zastosowały stawkę podatkową przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Tymczasem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nakazuje przy opodatkowaniu nieruchomości rozgraniczyć majątek prywatny przedsiębiorcy od nieruchomości związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania te są chybione przede wszystkim z uwagi na pominięcie przez autora skargi kasacyjnej, znaczenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla wyboru właściwej stawki podatkowej. Z przywołanego przepisu wynika, że podstawę dla wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.

W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych.

Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13).

W świetle powyższego, skoro, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sporna nieruchomość została oznaczona w ewidencji jako "inna niemieszkalna", organ podatkowy był tym zapisem związany i musiał uwzględnić go przy wyborze odpowiednie stawki podatkowej.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Tymczasem, jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia.

5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy zauważyć, w kontekście art. 183 § 1 P.p.s.a., że jednym z wymogów poprawnego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ponadto z zasady związania skargą kasacyjną wynika, że uzasadnienie sformułowanych w niej zarzutów powinno być na tyle jasne, aby Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał domyślać się, na czym miałoby polegać uchybienie przepisom wskazanym przez stronę.

Argumentacja przedstawiona na poparcie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie spełnia tych wymogów. Składa się ona z kilku dość ogólnikowych stwierdzeń, takich chociażby jak to, że organy dokonały wybiorczej oceny materiału dowodowego, w aktach brakuje zdjęć z oględzin. Oprócz brakujących zdjęć i wybiórczości przy ocenie dowodów, pełnomocnik wytknął, dokonanie oględzin i pomiarów w innym postępowaniu, które zostało umorzone. Z tak zdawkowego wyjaśnienia nie wynika, dlaczego organy miałyby przeprowadzić raz jeszcze oględziny, jaką rolę odegrały wspomniane oględziny przy ustalaniu stanu faktycznego, jak również nie wyjaśniono dlaczego miałyby być one niezbędne dla określenia wielkości nieruchomości, skoro ten element podstawy opodatkowania został ustalony na podstawie danych zawartych we wspomnianej ewidencji.

1. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.