Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 785/12, oddalił skargę P. J. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 20012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.050.558,00 zł.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe Skarżącego w kwocie 1.003.997,00 zł. Zdaniem organu drugiej instancji, Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącego, organy naruszyły także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącego i nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podjęły wszelkie niezbędne środki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowy. Analiza materiałów dowodowych nie nosiła znamion dowolności, a sformułowane na jego podstawie wnioski sąd ocenił jako spójne i logiczne.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 145, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, sąd naruszył ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. błędnie uzasadniając wyrok.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika, sąd naruszył ponadto art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania, chociaż decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.