Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 784/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:
- 1) prawa procesowego przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym PP. J. nie posiadali w 2004 r. wystarczających środków finansowych na pokrycie dokonanych wówczas wydatków; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz
- 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem,
- 3) prawa procesowego przez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,
- 4) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,
- 5) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 4 ord. pod., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji błędnego doręczenia uchylonej decyzji organu I instancji, w której pierwotnie ustalano sporne zobowiązanie,
- 6) prawa procesowego przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.