Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 lipca 2004 r. I SA/Łd 1582/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krystyny i Janusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 września 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
Jak wynikało z uzasadnienia wyroku przedmiotem sporu miedzy podatnikami, a organami podatkowymi była zasadność odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem ustanowionej przez Janusza M. renty. Na podstawie umowy zawartej 1 maja 1999 r. w zwykłej formie pisemnej podatnik zobowiązał się do wypłaty innej osobie w oznaczonym czasie od marca do grudnia 1999 r., w równych ratach miesięcznych świadczenia w wysokości 25.000 zł.
W ocenie organów podatkowych umowa nie była umową renty w rozumieniu art. 903 Kc, obejmowała bowiem świadczenie z góry określone co do wielkości, płatne w ratach. Świadczeniom brak było, charakterystycznej dla renty, okresowości.
W ocenie Sądu, odwołującego się do ugruntowanej linii orzecznictwa, w sprawie chodziło niewątpliwie o jedno, z góry określone, świadczenie wypłacane w ratach. Z ratalną realizacją świadczenia nie można utożsamiać okresowości świadczeń. Wbrew wywodom skargi organy podatkowe nie oceniały ważności umowy cywilnoprawnej, ingerując bezprawnie w prawo stron do kształtowania umów "zgodnie z ich wolą". Dokonały jedynie oceny umowy z punktu widzenia prawnopodatkowych skutków podjętej czynności cywilnoprawnej wyprowadzając prawidłowe wnioski z jednoznacznie stwierdzonych faktów.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Krystyna i Janusz M. wnieśli o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 września 2003 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 903 Kc poprzez uznanie, że umowa zawarta przez skarżącego z I. O. nie była umową renty, a umową o świadczenie jednorazowe, a tym samym wynikające z umowy renty świadczenia nie mogły być odliczone od dochodu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami ustawy dochód po odliczeniu między innymi rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zgodną z uregulowaniami Kodeksu cywilnego /art. 903-907 Kc/, bowiem przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów /wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 286/99/. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty - o typie interesów alimentacyjnych, a także wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie. Zważywszy na treść art. 83 par. 1 Kc umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną.
Analizowana umowa renty w niniejszej sprawie zawarta została w przepisanej prawem formie, a świadczenia wypłacone w wykonaniu tej umowy muszą być, w świetle art. 903 Kc, potraktowane jako świadczenia o charakterze okresowym. Umowa ta była zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego. Jak stwierdzono wyżej umowa renty polega na świadczeniach okresowych co w sposób zasadniczy odróżnia ją od umowy darowizny. Renta umowna może być ustanowiona na czas nieokreślony /np. dożywotnio/, ale także na czas określony tak jak w niniejszym przypadku; zawsze jednak polega na wypłacie świadczeń okresowych, których terminy mogą być oznaczone w umowie.
Umowa renty na czas określony zawiera zobowiązanie do płacenia poszczególnych /np. miesięcznych/ rat renty. Określenie w treści umowy sumy tych rat za cały okres renty nie może i nie ma żadnego znaczenia. Wymagalność świadczenia rentowego to wymagalność poszczególnych rat renty, a nie wymagalność całego świadczenia, co za tym idzie i termin przedawnienia świadczenia rentowego to termin przedawnienia poszczególnych rat renty, nie zaś całej sumy.
Zawarta przez Janusza M. umowa spełniała wszystkie warunki umowy renty.
Art. 65 Kc stanowi, że oświadczenia woli mają być badane zgodnie z zasadami współżycia społecznego /par. 1/, a umowę należy badać przedkładając "zgodny zamiar stron i cel umowy" nad dosłowne jej brzmienie. Nie ulega wątpliwości, że zgodnym zamiarem stron było ustanowienie przez Janusza M. na rzecz Izabeli O. renty z przeznaczeniem na opłacenie przez rentobiorczynię nauki. Także wolą stron było wybranie takiej formy dokonania przysporzenia na rzecz Izabeli O., by możliwe było jednocześnie skorzystanie z ulgi podatkowej jaką przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Treść umowy wskazywała na zobowiązanie wypłacania przez J. M. "rat" renty, a nie rat darowizny. Świadczy o tym zarówno zwrot: "Ja, niżej podpisana Izabela O. oświadczam, iż przyjmuje ustanowioną wyżej rentę umowną" jak i tytułu umowy: "Umowa o świadczenie renty". Nie można tu w żadnym razie mówić o falsa demonstratio - treść tej umowy pokrywa się z jej nazwą.
Należy zauważyć za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99/, że organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, a w szczególności dotyczy to twierdzenia nieważności ex tunc z powodu wady oświadczenia woli /np. pozorności/. Organ podatkowe wprawdzie mają prawo i obowiązek oceny skutków umowy cywilnoprawnej dla celów podatkowych, ale tylko o tyle, o ile ocena ta w sposób zasadniczy nie prowadzi do zmiany treści umowy. Ocena ta, skoro dotyczy umowy cywilnoprawnej, musi opierać się na zasadach prawa cywilnego, a zatem na wskazanej już zasadzie interpretacyjnej przewidzianej w art. 65 par. 1 Kc. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd bez żadnej podstawy stwierdziły, że umowa renty nie jest tą umową, lecz umową darowizny. Wbrew temu co pisze Sąd takie działanie było już przekroczeniem kompetencji organów podatkowych do oceny umowy z prawnopodatkowego punktu widzenia.
W ten sposób została naruszona zasada swobody zawierania umów oraz prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych zgodnie z ich wolą.
Sąd uznając umowę renty zawartą przez Janusza M. za umowę o świadczenie jednorazowe, dokonał wykładni przepisów art. 903-907 Kc centra legem. Przyjął de facto, że instytucja prawna nieodpłatnej umowy renty na czas oznaczony w polskim prawie nie istnieje.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie /w całości/ oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o charakterze sformalizowanym, o czym świadczą przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a w szczególności art. 174 i 176 tej ustawy. Ten ostatni z wymienionych przepisów ustawy określa wymagania, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Ustawodawca zaliczył do nich między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli chodzi o prawo materialne, to zarzut kasacyjny w tym zakresie może polegać wyłącznie na naruszeniu tego prawa przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
W niniejszej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego został postawiony niezgodnie z przedstawionym wyżej wymogiem ustawowym. Niewystarczający jest bowiem sam zarzut naruszenia tego prawa, bez określenia w jakiej formie przewidzianej w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, naruszenie to, zdaniem wnoszącego skargę, nastąpiło, a więc czy Sąd w zaskarżonym orzeczeniu dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego lub przepis ten niewłaściwie zastosował. Przedstawione wymogi stanowią między innymi cechę odróżniającą skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od skargi wnoszonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego w świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskazane braki skargi kasacyjnej uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z mocy przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przypomnieć przy tym należy, że według orzecznictwa sądowego i doktryny naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie polegające na niewłaściwym zastosowaniu sprowadza się do tzw. błędu w subsumcji. Wyraża się ono w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /patrz J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, str. 245 i nast./.
Żadna z przedstawionych form naruszenia prawa materialnego nie została w skardze kasacyjnej w sprawie niniejszej skutecznie zgłoszona. Zdaniem składu orzekającego treść skargi wskazywałaby na to, że jej autor w istocie zamierzał zakwestionować dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a więc, że zawarta przez skarżącego umowa nie jest umową renty lecz umową zobowiązującą do dokonania świadczenia jednorazowego. Nie spełniała ona bowiem jednej z podstawowych cech umowy renty, a mianowicie okresowości wypłacanych na jej podstawie świadczeń.
Podkreślić trzeba, że zagadnienie zgodności oceny materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego regulują przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowego i w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna jednak nie zawiera, co skutkuje tym, że autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował dokonanej w sprawie oceny stanu faktycznego i wyprowadzonych w oparciu o nią wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.