Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 487/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący w 2002 r. nabył za granicą trzy samochody osobowe, samochód ciężarowy oraz skuter. Samochody te zostały następnie sprowadzone do Polski i tu sprzedane w latach 2002 - 2004. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kupno i sprzedaż tych pojazdów w kolejnych latach uzasadniały przyjęcie, iż czynności zakupu i sprzedaży podejmowane były w celach zarobkowych, w sposób ciągły, zorganizowany i wypełniały definicję działalności gospodarczej zawartą w obowiązującej w 2002 r. ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. (Dz. U. nr 101, poz. 1178): działalność gospodarczą to zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż czynności nabycia i sprzedaży samochodów, skuterów były czynnościami powtarzalnymi, dokonywanymi w ciągu krótkiego czasu oraz w celach zarobkowych. Działalność ta odbywała się w sposób zorganizowany. Pojazdy przed sprzedażą były remontowane. Zdaniem organów podatkowych, nie chodziło o transakcje wymuszone zdarzeniami losowymi. Wskazywała na to sytuacja majątkowa Skarżącego i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Podatnik w 2002 r. nie osiągnął bowiem żadnego dochodu, który zostałby zaewidencjonowany przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że brak realnego przychodu z transakcji nie wyklucza celu zarobkowego działalności podatnika. Istotny jest zamiar podatnika, nie efekt w postaci rzeczywistego zysku z przeprowadzonych transakcji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że podatnik rejestrował na swoje nazwisko, naprawiał nabywane pojazdy nie podważa oceny prawnej, że były to transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Przychód z tytułu sprzedaży pojazdów w 2002 r. niemal trzykrotnie przewyższył łączne dochody Skarżącego i wspólnie z nim prowadzącej gospodarstwo domowe B. K., a zatem w rzeczywistości działalność ta miała stanowić źródło utrzymania podatnika i jego rodziny. W takich okolicznościach nabywanie i sprzedaż pojazdów było działalnością o celu zarobkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżący będąc w posiadaniu samochodu, jeszcze przed jego sprzedażą, zakupił dwa kolejne samochody (osobowy i ciężarowy), przed sprzedażą pierwszego skutera importował kolejny. Te okoliczności przeczą twierdzeniu Skarżącego, iż nabywał pojazdy w celu zaspokojenia własnych potrzeb i potrzeb rodziny.
Wprawdzie nie narusza prawa fakt posiadania jednocześnie kilku pojazdów, jednakże w sytuacji finansowej podatnika, jego rodziny w 2002 r. budziło wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienie, że były to pojazdy przeznaczone na własny użytek. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że nawet formalny brak wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że nie była ona rzeczywiście prowadzona. O tym świadczą bowiem faktycznie wykonywane czynności. W świetle powyższych ustaleń wywiedziono, że z mocy art. 6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) przychód uzyskany z powyższej działalności o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na brak ewidencji organ prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 17 ustawy w wysokości 20 %.
Oddalając skargę Sąd I instancji orzekł, powołując art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 2 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej, iż zasadnie organy podatkowe uznały działanie Skarżącego za działalność gospodarczą. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż była to działalność prowadzona w celu osiągnięcia zarobku (przy czym nie ma znaczenia, czy faktycznie Skarżący dochód taki uzyskał). Zdaniem Sądu, zważywszy trudną sytuację finansową Skarżącego i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, prawidłowo organ podatkowy ocenił, że Skarżący nie udowodnił, by nabywał odpłatnie pojazdy jedynie na własne potrzeby, nie w celach zarobkowych, by sprzedawał je z uwagi na trudności finansowe, sytuację rodzinną (kłopoty wychowawcze z dzieckiem w odniesieniu do skuterów), nadzwyczajne zdarzenia losowe.
Roczny koszt ich nabycia w 2002 r. znacznie przekraczał roczny dochód rodziny, a Skarżący nie wykazał źródeł środków na utrzymanie i eksploatację pojazdów. Zdaniem Sądu I instancji, rejestrowanie pojazdów na czas do sprzedaży czy ich naprawa przed sprzedażą nie wykluczają rzeczywistego zamiaru ich nabycia celem sprzedaży dla zarobku. Okoliczność, że Skarżący nabył kolejny skuter przed sprzedażą pierwszego podważa wiarygodność twierdzenia, że nabywał je dla dziecka, a sprzedawał z uwagi na problemy wychowawcze. Skarżący czynności nabycia, importu i sprzedaży pojazdów podejmował we własnym imieniu oraz na swój rachunek i na swoje ryzyko, jako podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym, a działalność ta wykonywana była w sposób ciągły.
W ocenie Sądu I instancji, przedstawiona ocena kompletnego materiału dowodowego jest wyczerpująca, spójna, logiczna i nie narusza zasad doświadczenia życiowego, organ podatkowy nie pominął twierdzeń i argumentów Skarżącego, a jedynie nie dał im wiary. Stanowisko organu podatkowego odmienne od stanowiska Strony zostało wyczerpująco uargumentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", co pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji określić Skarżącemu wymiar zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji wydały decyzje z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań do dokładnego określenia stanu faktycznego sprawy, art. 124 o.p. poprzez niezasadne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję oraz art. 187 o.p. poprzez niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób oczywisty naruszyły art. 187 § 1 o.p. poprzez brak weryfikacji zeznań podatnika. Odrzuciły fakt, nie przeprowadzając prawidłowej oceny, czy pojazdy były nabywane na cele osobiste, a ich zbycie podyktowane zostało zdarzeniami losowymi. Organ nie przeprowadził żadnych dowodów, żeby to zweryfikować, nie przesłuchał świadków - sąsiadów, czy też najbliższej rodziny podatnika. Poprzez bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień strony organy podatkowe naruszyły również dyspozycję art. 122 o.p., który stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu ustalenia celu i przyczyn transakcji, tylko przyjął celem wymiaru podatku, że z uwagi na ich ilość jest to działalność gospodarcza.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd w sposób bezprawny podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany, bowiem organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób należyty na czym to "zorganizowanie" miało polegać. Nie wzięto pod uwagę, że pojazdy były remontowane nie w celu ich zbycia tylko w celu ich przywrócenia do użytkowania, gdyż uległy wypadkom drogowym w toku używania przez podatnika i członków jego rodziny. W ten sposób organ naruszył art. 124 o.p. Ponadto Sąd błędnie podzielił ocenę przyjętą prze organ podatkowy, że w związku z trudną sytuacją finansową podatnika nie jest wiarygodne nabywanie samochodów na własne potrzeby. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że osoba mająca trudności finansowe zbywając majątek osobisty wcale nie musi dokonywać tego w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż przez podatnika 6 sztuk pojazdów w okresie 3 lat została podyktowana koniecznością zaspokojenia potrzeb osobistych, co potwierdza fakt, że zostały zarejestrowane i były użytkowane na potrzeby podatnika i członków jego rodziny.
Fakt, że pojazdy zostały zbyte wynikał wyłącznie ze zdarzeń losowych takich jak wypadki drogowe, trudności wychowawcze z synem (w przypadku skuterów), czy też trudności finansowe. Na żadnym etapie postępowania nie zweryfikowano zasadności tych wyjaśnień podatnika, natomiast ilość transakcji /6/ zakwalifikowano jako cechę działalności gospodarczej. Organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji przyznał, że co najmniej niektóre pojazdy zostały nabyte na cele osobiste i w takich celach były użytkowane, a pomimo tego uznał jednocześnie, że wszystkie te samochody podatnik nabył w ramach działalności gospodarczej, co stanowi rażącą niekonsekwencję w ocenie materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż działalność Skarżącego nie miała charakteru zarobkowego, jej celem nie było przysporzenie zysku, a jedynie zaspokojenie potrzeb własnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie analizy zauważyć należy, iż w świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie opiera się zasadniczo na zarzucie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, tj. niesłusznym uznaniu, iż Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Jako podstawę takiego zarzutu powołano naruszenie (przez Sąd I instancji) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem (przez organy podatkowe) art. 122, art. 124 oraz art. 187 o.p. Uzasadniając jednakże swoje stanowisko Strona czyni to w sposób bardzo ogólnikowy i gołosłowny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej - wyrażając niezadowolenie z rozstrzygnięcia sprawy - nie odniesiono się nawet do oceny stanu faktycznego reprezentowanej w uzasadnieniu skarżonego wyroku: kupno samochodów i skuterów, w sytuacji kiedy Skarżący nie deklarował jakichkolwiek dochodów w roku 2002, a kupił w tym roku 3 samochody osobowe, samochód ciężarowy i skuter; w roku 2003 kupił dwa skutery. Autor skargi nie wyjaśnił jaki miało to związek z zabezpieczeniem potrzeb niezamożnej rodziny; co na ten temat mogliby powiedzieć sąsiedzi i bliżej nieokreśleni członkowie rodziny oraz na czym polegała niezasadność wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję i niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego (przez organ podatkowy).
Skarżący nie wyjaśnił również na czym polegało "bezprawne" podzielenie przez WSA stanowiska organu podatkowego, że działalność podatnika miała charakter zorganizowany, nie wskazał na wypadki drogowe, którym ulegały pojazdy, powodujące konieczność ich napraw, tak jak nie wyjaśnił okoliczności, w których osoba mająca trudności finansowe nabywała samochody i skutery do majątku osobistego.
Zauważyć ponadto należy, iż niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej nieprzesłuchania członków rodziny czy sąsiadów Strony, w sytuacji gdy w trakcie całego (dwuinstancyjnego) postępowania podatkowego Skarżący nie wnioskował o przesłuchanie jakichkolwiek osób mimo stosownego pouczenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania (k. 52 akt administracyjnych). Powyższe nie wynika również ani z pisma z dnia 29 grudnia 2006 r. kierowanego do Urzędu Skarbowego zatytułowanego "odwołanie" (k. 54 akt administracyjnych) będącego odpowiedzią na postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ani z treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 stycznia 2007 r.
Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.