Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., I SA/Kr 690/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podał, że decyzją z 5 grudnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.116.104 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że ani skarżąca ani jej mąż nie posiadali w dniu 31 grudnia 2006 r. żadnych środków, znajdujących pokrycie w opodatkowanych albo wolnych bądź zwolnionych od opodatkowania źródłach przychodów. Stwierdzono ponadto, że nie posiadali oni także mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 922.832 zł. Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę, że decyzją z 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 listopada 2012 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od fizycznych za 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie, tylko i wyłącznie z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zaś ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego bądź oparcie się na "negatywnych dowodach". Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów i prawidłowo ustalił stan majątkowy kontrolowanych na koniec 2006 r.
Odnosząc się z kolei do wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność wielkości produkcji, realizowanej przez męża skarżącej w latach 1988-1994 organ drugiej instancji wskazał, że wniosek ten był bezcelowy. Organy nie kwestionowały faktu prowadzenia przez męża skarżącej działalności gospodarczej we wspomnianym okresie, zatem przesłuchanie świadków tj. kontrahentów, którzy dokonywali zakupu towarów i usług w ww. okresie od podatnika, w celu potwierdzenia prowadzenia przez niego działalności produkcyjnej nie było uzasadnione. Ponadto, zdaniem organu, ich zeznania nie pozwoliłyby na jednoznaczne wykazanie jaką kwotę dochodów podatnik osiągnął z działalności gospodarczej, a tym bardziej jaka kwota została wykazana i opodatkowana.
Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzut podania błędnego numeru rachunku bankowego (tabela na s. 13 decyzji). Natomiast odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia operacji na rachunkach bankowych w EURO i USD organ wskazał, że nie uczyniono tego z uwagi na dokonywanie wpłat gotówkowych. Organ pierwszej instancji przyjął, że środki pieniężne w walutach obcych wpłacone na ten rachunek pochodziły ze środków pieniężnych uzyskanych podczas zamiany złotówek na środki dewizowe w F. H. "B[...]". Nie została natomiast ujęta w zestawieniu wpłata gotówkowa na kwotę 20.000,00 zł, z 25 października 2007 r. na rachunek bieżący PLN założony w I[...] na rzecz Firmy "A[...]" J. M., M. M. sp.j. Postanowiono zatem uwzględnić kwotę 20.000,00 zł po stronie wydatków.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać, w miarę możliwości, na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie wydatków na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Zasadne zatem jest określenie ich wysokości na poziomie średnich danych Urzędu Statystycznego. Organ odwoławczy dokonując ponownej analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, i statystycznych kosztów utrzymania tylko dla dwóch osób, ustalił je w kwocie 2.187,62 zł miesięcznie. Tym samym pomniejszył ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki i koszty utrzymania o kwotę 2.187,62 zł miesięcznie.
Za uzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność kiedy i w jakiej wysokości w formie gotówki i w formie przelewu bankowego, nastąpił zwrot depozytu środków pieniężnych przekazanych przez męża skarżącej w 2007 r. synowi B. Organ odwoławczy postanowił uznać po stronie przychodów zwrot w gotówce depozytów nieprawidłowych na rzecz męża skarżącej w łącznej kwocie 295.000,00 zł. Ponadto organy drugiej instancji zaliczył w koszty, jako poniesiony wydatek, zakup przez męża skarżącej samochodu osobowego za kwotę 30.856,95 zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy ponownie sporządził chronologiczne zestawienie środków pieniężnych uzyskanych i wydatkowanych przez podatników w 2007 r.
2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wskazała na naruszenie art. 2 w zw. z art. 8 i 190 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 lipca 2014r., P49/13. Nadto zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, art. 187 § 1, art. 121, art. 122 oraz art. 210 o.p. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się szeroko do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), podkreślając, że w orzeczeniu tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku. Badany przepis pozostawał zatem częścią systemu prawa w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie było zatem podstaw, aby dyrektor izby skarbowej odmówił jego zastosowania. Następnie sąd pierwszej instancji przedstawił uwagi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące rozłożenia ciężaru dowodu pomiędzy organem a podatnikiem. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., natomiast treść uzasadnienia skargi, mająca na celu wykazanie naruszenia przez organy wymienionych przepisów, sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez dyrektora izby skarbowej.
Zdaniem Sądu podstawową kwestią sporną w niniejszej spawie było ustalenie stanu środków finansowych będących w dyspozycji skarżącej oraz jej małżonka w dniu 1 stycznia 2007 r., na które skarżąca wskazywała jako na oszczędności poczynione w latach 1985-2006. W tym czasie jej mąż prowadził bowiem działalność gospodarczą w zakresie wyrobu obuwia. W opinii Sądu jednak, opierając się na zgromadzonych dowodach, a także w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy słusznie zakwestionowały powyższe twierdzenia i uznały, że dochody osiągane w tym okresie musiały zostać zużyte na bieżące utrzymanie rodziny oraz zrealizowanie umowy.
Natomiast brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów odnośnie do uzyskiwanych dochodów w latach 1989-1994. Dlatego organy prawidłowo ustaliły dochody w oparciu o statystyczne dane o wysokości dochodów uzyskiwanych w gospodarstwach domowych na terenie ówczesnego województwa bielskiego.
Zdaniem Sądu nie mógł być uznany za skuteczny również, podnoszony w trakcie postępowania podatkowego zarzut, że organy wadliwie oparły się na dokumentach zebranych podczas kontroli za 2006 r. w sytuacji, gdy decyzja za ten rok została uchylona, zaś postępowanie umorzone. Przepis art. 181 o.p. dopuszcza bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ i w innym postępowaniu. Nie ma więc przeszkód co do tego, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w równoległych postępowaniach podatkowych, niezależnie od ich wyniku. Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest również to, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i umorzył postępowanie w sprawie.
Uczynił to jednak wyłącznie z uwagi na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym odpadła podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowania podatkowego i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Organ nie dokonał, więc negatywnej weryfikacji materiału dowodowego, a decyzja za 2006 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego wyłącznie ze względów formalnych.
W ocenie Sądu organy podatkowe doszły zatem do zasadnej konkluzji, iż nie jest prawdopodobne, by do 1 stycznia 2007 r. skarżąca wraz z mężem zdołali zgromadzić oszczędności w kwocie blisko 2,5 mln zł ze źródła przez nią wskazanego. Wobec tego, że prawidłowo został ustalony stan faktyczny w sprawie, właściwie zatem zastosowano przepisy prawa materialnego Dlatego za bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut ich naruszenia, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
- 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 grudnia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 lutego 2015 r., pomimo wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p.
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą, co uniemożliwia ocenę toku rozumowania sądu pierwszej instancji, a tym samym dokonanie właściwej kontroli orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny,
- 3) art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z:
- a) art. 122 o.p., poprzez uznanie, iż organy obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy, kiedy to organy zaniechały wyjaśnienia okoliczności dotyczących rozmiaru działalności gospodarczej męża skarżącej, wolumenu sprzedaży oraz w konsekwencji rentowności i zyskowności przedsiębiorstwa skarżącej i jej męża, pomimo istnienia możliwości wyjaśnienia wskazanych faktów,
- b) art. 180 i 188 o.p., poprzez uznanie, iż organy obu instancji zasadnie oddaliły wnioski dowodowe strony, gdy tym czasem wnioski te miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zmierzały bowiem do wyjaśnienia okoliczności dotyczących możliwości zarobkowych skarżącej i jej męża w latach poprzednich,
- c) art. 187 o.p. poprzez uznanie, iż organy obu instancji zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, pomimo zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz nie odniesienia się przez organy obu instancji do dowodów przedłożonych przez stronę, w tym zwłaszcza dokonanej analizy ekonomicznej,
- d) art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż organy obu instancji uwzględniły cały materiał dowodowy przy dokonywaniu oceny zasobów majątkowych posiadanych przez skarżącą oraz jej męża w dniu 1 stycznia 2007 r. oraz prawidłowo ustaliły, iż skarżąca zasobów takich nie posiadała, kiedy to dokonaną ocenę organu należy uznać za pobieżną i wyrywkową, a zebrane w sprawie dowody wskazują, iż skarżąca oraz jej mąż posiadali w dniu 1 stycznia 2007 r. środki wystarczające na pokrycie poczynionych w roku 2007 wydatków.
Autor skargi na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 2, 64, 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż mieniem, które ma stanowić pokrycie wydatków oraz świadczyć o braku przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych może być wyłącznie uprzednio opodatkowane. Natomiast prokonstytucyjna wykładnia art. 20 ust. 3 wskazuje, iż pokryciem dokonywanych przez podatnika wydatków może być również niepodlegający uprzednio opodatkowaniu, w tym z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego lub brak podstawy prawnej dla jego opodatkowania.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki została uzasadniona część z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia przez sąd administracyjny przepisów postępowania, należy stwierdzić, iż zarzut 1) skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 26 września 2007 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zaliczce na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany według stawki 19% zgodnie z art. 30 c u.p.d.o.f. za maj 2007 r. w kwocie 367,00 zł.
Decyzja została wydana między innymi na podstawie przepisów art. 21 § 3, § 4 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w Firmie A[...] M. J. – M. M. sp.j. z siedzibą w P. stwierdził błędne wpisy, bądź ich brak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na łączną kwotę 2.282,66 zł w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowo ustaloną niezamortyzowaną wartość środka trwałego (zawyżenie o kwotę 759,17 zł), nieprawidłowe księgowanie zakupu towarów z W. wg kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury przez kontrahenta (zawyżenie o kwotę 397,01 zł, zaniżenie na kwotę 150,20 zł), nie zaksięgowanie różnic kursowych (zaniżenie na kwotę 1.276,68 zł).
W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy wyliczył należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej za maj 2007 r. w kwocie 367,00 zł. Należy stwierdzić, iż sprawa zakończona określeniem wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej za maj 2007 r., nie była tożsama ze sprawą toczącą się w przedmiocie i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na odmienność przedmiotów postępowań. Przedmiot każdej ze spraw, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego był zatem inny. Decyzje podatkowe na które powołuje się strona skarżąca zostały więc wydane w odmiennym stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie nie występowała zatem tożsamość spraw, która zachodzi tylko wówczas, gdy występują w niej te, same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze.
Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., opartego o wcześniej wydaną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2007 r., należy zatem uznać za niezasadny.
Na marginesie należy dodać, że ustalenia przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, w wyniku odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.116.104,00 zł, wydaną w dniu 24 lutego 2015 r. decyzją, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 922.832,00 zł. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W kolejnej części należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjęcie, że zarzut ten jest trafny wymagałoby uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Natomiast odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Z motywów skargi kasacyjnej wynika bowiem, że wyrok sądu pierwszej instancji nie poddaje się merytorycznej kontroli z uwagi na istotne uchybienia w jego uzasadnieniu.
Rzecz jednak w tym, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.
Tworzy to zatem po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Istotne jest natomiast, że orzeczenie jest zupełne i swym uzasadnieniem obejmuje całość badanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy.
Przechodząc do naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. wydał wyrok o sygn. akt P 49/13 orzekający o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.
Jednocześnie w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy Trybunał wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje zatem nadal elementem systemu prawa obowiązującego. Organy administracyjne i sądy, interpretując podczas procesu stosowania prawa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK 18/09 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) zawarto pewne dyrektywy interpretacyjne mające na celu zapewnienie takiego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które odpowiadałoby wymogom stawianym przez Konstytucję RP. Zgodnie z nimi, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podatnik nie musi udowadniać faktu posiadania oszczędności, wystarczy, aby uprawdopodobnił tę okoliczność. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym.
Przy czym, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez uprawdopodobnienie należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa, jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza zatem jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów lub okoliczności im towarzyszących, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją wskazanie na pewne potencjalne możliwości podatnika w osiągnięciu przychodu.
Ponadto na organie wciąż spoczywa obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej, w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe dokonują następnie jego subsumcji. W konsekwencji o zasadności tego zarzutu decyduje to, czy ustalenia stanu faktycznego, poczynione przez organy podatkowe, spełnia opisane powyżej wymogi.
Przenosząc rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż zgromadzone mienie oraz poniesione przez skarżącą wydatki w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nią oraz jej małżonka w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie, w ramach którego zebrano i oceniono dokumenty dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, Zwracano przy tym z zapytaniami do wybranych losowo firm odnośnie transakcji z firmą skarżącego, sporządzono rozliczenie dochodów i wydatków skarżącego z uwzględnieniem działalności gospodarczej.
Nadto, należy zauważyć, iż organ drugiej instancji w toku postępowania uznał zarzuty strony odnośnie kwestii błędnego zaliczenia do wydatków kosztów utrzymania czterech, zamiast dwóch osób oraz uznano po stronie przychodów zwrot w gotówce depozytów nieprawidłowych na kwotę łączną 295 000 zł.
Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się dowolności w ocenie wiarygodności twierdzenia skarżącej odnośnie posiadanych przez nią oraz jej męża oszczędności, ponieważ nie zostały one w żaden sposób uprawdopodobnione. Natomiast dane za lata 1988-1994, przedstawione w formie tabelarycznej, stanowią wyłącznie hipotetyczne wyliczenia rachunkowe.
W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dlatego jak wynika z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższych regulacji, a zwłaszcza art. 180 § 1 o.p. wynika, że jednym z warunków uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest, aby dany dowód mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że dowody, zgłaszane w celu udowodnienia okoliczności w sprawie nieistotnych nie muszą, a ze względu na zasadę zaufania oraz wymóg sprawnego rozpatrzenia sprawy, wręcz nie powinny być dopuszczane.
Strona skarżąca pismem procesowym z 20 czerwca 2013r. wniosła o przesłuchanie 18 osób w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia wielkości realizowanej produkcji przez J. M. w latach 1988-1994, a tym samym w celu potwierdzenia wysokości uzyskiwanych dochodów za ww. okresy rozliczeniowe. Tymczasem wskazać należy, że wielkość realizowanej produkcji nie była w przedmiotowej sprawie okolicznością istotna. Organy podatkowe nie kwestionowały przecież rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Teza dowodowa, zamieszczona we wniosku nie wskazywała również, aby osoby, o których przesłuchanie skarżąca się zwróciła, posiadały jakąkolwiek wiedzę na temat osiąganych dochodów czy przychodów. Tym samym zgłoszone dowody nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Odmowa ich przeprowadzenia znajdowała zatem uzasadnienie w treści art. 180 § 1 o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Wyniki tej oceny znalazły wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.
Natomiast strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Nie wskazano również na wady interpretacyjne stosowanych przepisów, które prowadziłyby do wniosków o ich niezgodności ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zasadnie uznał również, iż w trakcie postępowania podatkowego nie może być uznany za skuteczny zarzut, że organy wadliwie oparły się na dokumentach zebranych podczas kontroli za 2006 r. w sytuacji, gdy decyzja za tenże rok została uchylona, zaś postępowanie umorzone. Przepis art. 181 o.p. dopuszcza bowiem, o czym była już mowa, zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie ma więc przeszkód co do tego, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, niezależnie od ich wyniku.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490).