Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1264/11, uchylił indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako " p.p.s.a." (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).
Zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wyrok, wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację podatkową "S." S.A. (dalej jako Bank).
Bank wskazał, że z gamy produktów oferowanych w Polsce wycofał kredyt hipoteczny, oferowany w specjalnie w tym celu założonych punktach tzw. filiach hipotecznych. Zamknięcie filii hipotecznych oraz zaprzestanie sprzedaży nierentownego i ryzykownego produktu, z punktu widzenia polityki Banku, miało wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych dla Banku produktach bankowych generujących zamierzone dochody. W tak przedstawionym stanie faktycznym Bank zadał pytanie: Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powoływana dalej jako "u.p.d.o.p"(tj: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?
W ocenie Banku, z uwagi na to, że działanie Banku było ekonomicznie uzasadnione, służyło minimalizacji potencjalnych strat związanych z utrzymywaniem niewykorzystywanych lokali a zaoszczędzone koszty związane z utrzymaniem niewykorzystywanych placówek zostaną przeznaczone na inne obszary działalności zwiększając tym samym źródło przychodów - odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Bank zaznaczył, że gdyby umowy najmu nie zostały rozwiązane, byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszu przez pełny okres trwania umów.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej indywidualnej podatkowej z uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Jego zdaniem, kwota odstępnego zapłacona przez Bank w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatek poniesiony na wypłatę odstępnego, nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. To zaś jest kwestią ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa procesowego, tj., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylając interpretację stwierdził, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Dalej Sąd wywiódł, że działania Banku, polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, związane ze zmianą strategii działalności firmy i dostosowaniem sprzedaży do zmieniających się warunków rynku – zmierzające w istocie do "minimalizacji strat" należy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych "w celu uzyskania przychodu".
W ocenie Sądu, ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, jak na przykład zapłacenie odstępnego, mające na celu "minimalizację strat", mieści się w kategorii kosztów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Banku na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działania Banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty z tego źródła, stanowi koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatek ponoszony przez Bank na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, ponieważ wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Banku, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi.
Tak więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla Banku kosztu podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. II FSK 460/10, w którym Sąd ten, w kwestii rozumienia treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. orzekł, że "z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł".
Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw o sygn. akt II FSK 556/12, II FSK 557/12 i II FSK 478/12 w celu ich łącznego rozpoznania i oddzielnego rozstrzygnięcia
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego należy ją oddalić.
Istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie zagadnienia czy działania Banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako podstawę skargi kasacyjnej, oznaczył błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że "działania banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu" (s 2 skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni jest wykazanie wadliwości rozumienia przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony tylko częściowo, ponieważ stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "(...) wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie skarżącej, związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla spółki kosztu podatkowego". Twierdzenie to zostało uzasadnione jedynie poprzez przytoczenie cytatu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, bez odniesienia do realiów konkretnej sprawy.
W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania odstępnego za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony " w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów." Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu..."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać w stanie prawnym z 2011r. za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.
Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).
Należy jednak z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.
Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy też zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań, z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczna kalkulację kosztów.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w określonym przez Bank we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odstępne może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię nie jest zasadny.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).