Uzasadnienie
W dniu 01.10.2008r. A. L. (skarżąca) właścicielka firmy F[...] posiadającej status zakładu pracy chronionej wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245 poz. 1810) w związku z dokonanym w dniu 1 września 2008 r. przelewem kwoty 7.286,72 zł z rachunku bankowego ZFRON tytułem spłaty raty kredytu przeznaczonego na finansowanie inwestycji polegającej na zakupie mieszkania w S. z przeznaczeniem na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w firmie F[...].
Zdaniem wnioskodawczyni był to wydatek na cele określone w § 2 ust 1 pkt. 3 lit. c) wskazanego wyżej rozporządzenia a zatem uzasadniający wydanie żądanego zaświadczenia. Uzasadniając wniosek wskazała, iż nieruchomość zakupiła aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2007 r. za kwotę 440.000 zł, przy czym 280. 000 zł pochodziło ze zwolnień podatkowych, jaki uzyskiwał zakład pracy chronionej a kwota 160.000 zł pochodziła z kredytu zaciągniętego przez nią w I.[...]. Kwota kredytu została przekazana na konto zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), a stamtąd przelana na konto zbywcy nieruchomości.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 03 listopada 2008r., sprostowanym postanowieniem z dnia 28.11.2008r., odmówił wydania zaświadczenia, stwierdzając, że sporny wydatek nie został poniesiony na cele, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 12.1997 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, lecz na spłatę raty kredytu wraz z odsetkami i wskazano art. 5 ust 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 59 poz. 404).
Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ powołał art. 38 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 31 i art. 33 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 97, nr 123, poz. 776 ze zm.). Wyjaśniono, że cele na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że w świetle powołanych przepisów, jako pomocy de minimis nie można było uznać spłaty zadłużenia w banku wraz z odsetkami umownymi, ponieważ ten rodzaj wydatku nie jest wymieniony w § 2 rozporządzenia jako rodzaj wydatku, który uznać można za pomoc de minimis.
Skarżąca w zażaleniu na postanowienie organu I instancji ponowiła wniosek o wydanie zaświadczenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 04.02.2009 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W dniu 18.02.2008 r. skarżąca wniosła skargę na postanowienie z dnia 04.02.2009 r. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia, zarzuciła naruszenie:
- - przepisów postępowania, tj. art. 107 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewskazanie w treści decyzji strony postępowania administracyjnego.
- - zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo.
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych z dnia 27.08.1997 r. oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą być dokonywane poprzez finansowane ich ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" (zwracane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 609/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Sąd przytoczył art. 31 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art. 38 u.p.d.o.f. i oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wskazał, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny, jednoznacznie wskazywał, że skarżąca, prowadząca zakład posiadający status zakładu pracy chronionej, finansując bazę wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych, wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis. Zdaniem Sądu sam fakt, że początkowo środki na zakup mieszkania zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę raty tego kredytu, nie miało wpływu na zakwalifikowanie pomocy jako pomoc de minimis.
Decydujące znaczenia ma, czy poniesionych wydatków mieści się w katalogu określonym w § 2 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2007r r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłada pracy chronionej. Techniczny sposób pokrywania wydatków wobec celu regulacji nie ma istotnego znaczenia.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:
I naruszenie przepisów prawa materialnego, (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.)), tj.:
- 1. § 2 ust.1 pkt 3 lit c rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kupując lokal mieszkalny podatniczka dokonała wydatku na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych,
- 2. art. 31 ust.4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności może być zasilony środkami z kredytu bankowego,
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:
- 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy poprzez uchylenie postanowień pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe § 2 ust. 1 pkt 3 lit c rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 306 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w stopniu mających wpływ na wynik sprawy,
- 2. art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 lit c rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 306 b § 2 ord.pod. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni na skutek wadliwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów.
Wskazując na powyższe uchybienia i zaskarżając wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Jakkolwiek sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ich analiza dowodzi, że autorka skargi kasacyjnej traktuje te pierwsze jako rezultat uchybień sądu łączących się z faktem uchylenia zakwestionowanych postanowień z powodu dopuszczenia się przez organy podatkowe błędów wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uczynił przedmiotem oceny jedynie zarzuty ujęte w pkt I.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Wykazanie ich bezzasadności sprawia, iż zbędne stało się badanie trafności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania.
Za całkowicie chybiony uznał sąd zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 31 ust. 4 u.r.z.s. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności może być zasilany środkami z kredytu bankowego. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia tego przepisu musi prowadzić do wniosku, iż prowadzący zakład przekazuje na wspomniany fundusz wyłącznie środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków i opłat wymienionych w ust. 1 oraz wpływy z dochodu związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej (s. 2). Pogląd ten nie znajduje umocowania w powołanym przepisie prawa. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "w ZFRON gromadzone są środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej" (s. 3). Doszukiwanie się w tym uregulowaniu źródła ograniczeń, wykluczających możliwość przekazania środków pieniężnych uzyskanych z kredytu bankowego na rachunek ZFRON, a następnie sfinansowania z nich zakupu nieruchomości w S. przy ul. [...] i dokonywania spłat rat zaciągniętego kredytu bankowego, nie znajduje prawnego uzasadnienia.
Pogląd ten doznaje wsparcia w ustaleniach utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 826/08 (LEX nr 497601) przyjęto, iż okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r., nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.
Konsekwencją tej oceny jest konstatacja, że nie doszło do zarzucanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenia § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zarzut ten nie został zresztą bliżej uzasadniony. Na s. 4 skargi kasacyjnej poprzestano jedynie na stwierdzeniu, że wymieniony przepis nie przewiduje możliwości przeznaczania środków z konta ZFRON na spłatę kredytu, "a zatem skarżąca bezpodstawnie zasiliła kontro ZFRON-u środkami z kredytu bankowego". Spostrzeżenie to uzupełniono krótkim stwierdzeniem, iż w rozważanej sytuacji, "wydatek poniesiony z konta ZFRON-u nie zostanie sfinansowany środkami, w oparciu o które jest on tworzony" (s. 5).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.