Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 462/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 maja 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący w 2001 r. nabył za granicą dwa samochody osobowe: Opla Vectrę - 30 września i Opla Astrę - 23 listopada. Samochody te zostały następnie sprowadzone do Polski i tu sprzedane odpowiednio 30 października 2001 r. i 23 grudnia 2001 r. Organ podkreślił, że w 2002 r. Skarżący sprowadził z zagranicy kolejne 3 samochody i motorower. Także te pojazdy zostały sprzedane w Polsce: w 2002 r., w 2004 r. oraz w 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter tych transakcji, ich częstotliwość i okoliczność w jakich się odbywały, potwierdzają prowadzenie przez podatnika handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. (Dz. U. nr 101, poz. 1178).
Przepis ten stanowił, że za działalność gospodarczą uważa się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że nawet formalny brak wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że nie jest ona rzeczywiście prowadzona. O tym świadczą bowiem faktycznie wykonywane czynności. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie za prowadzeniem działalności w sposób zorganizowany świadczyć miałyby czynności, jakie podatnik wykonał w celu sprowadzenia pojazdów do Polski i ich sprzedaży: wyszukanie pojazdów, zorganizowanie transportu, przygotowaniu do podróży, zebraniu odpowiednich środków finansowych przeznaczonych na ich zakup, ubezpieczenie, tłumaczenie dokumentacji, koszty badań technicznych i na opłaty graniczne.
W świetle powyższych ustaleń wywiedziono, że z mocy art. 6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) przychód uzyskany z powyższej działalności o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na brak ewidencji organ prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 17 ustawy w wysokości 20 %.
Oddalając skargę Sąd I instancji orzekł, powołując art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 2 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego trybunału Sprawiedliwości, iż zasadnie organy podatkowe uznały działanie Skarżącego za działalność gospodarczą. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zakup i sprzedaż samochodów były dla Strony stałym źródłem dochodów. Systematyczność, częstotliwość i powtarzalność działań Skarżącego, ten sam mechanizm ich podejmowania, działanie w warunkach niepewności funkcjonowania rynku samochodowego, brak podporządkowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w następnym roku pozwalała nabrać przekonania, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęta dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe.
W ocenie Sądu, nie miało przy tym znaczenia, że samochody były sprowadzane na potrzeby członków rodziny czy znajomych, skoro w ostateczności, po kilku miesiącach od ich sprowadzenia były jednak przez Skarżącego sprzedawane kolejnym osobom (żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączał takich przypadków z opodatkowania). W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, że Skarżący nie dokonał zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co przewidywał art. 9 ust.1 ustawy z 20 listopada 1998 r. Bez wpływu na taką ocenę pozostawał fakt, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący zakupił i sprzedał tylko dwa samochody. Przepisy Prawa działalności gospodarczej nie zawierają bowiem jakichkolwiek unormowań, według których pojęcie działalności gospodarczej miałoby być uzależnione od skali jej prowadzenia.
Sąd podkreślił również, iż przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, a zorganizowania jako wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej, skoro działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem i sprzedażą samochodów, a także dokumentowaniem tych czynności. Zdaniem Sądu już sam fakt wyjazdu po samochody, ich nabywanie i sprzedaż przesądzają o zorganizowaniu tych czynności, a poza tym pojęcie zorganizowania nie może być ograniczone wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania.
W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania. Prawidłowo bowiem przeprowadziły postępowanie i oceniły zebrany materiał dowodowy. Skarżącemu umożliwiono składanie środków dowodowych i wypowiadanie się co do zebranego materiału dowodowego. Ustalony stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W toku postępowania zebrano dokumenty odpraw celnych przedmiotowych samochodów oraz faktury ich kupna i sprzedaży. Na ich podstawie ustalono miejsca, daty i kwoty transakcji, rozważono okoliczności ich przeprowadzenia i złożone wyjaśnienia skarżącego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na:
- - niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 2 ust 1 Prawa działalności gospodarczej poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą;
- - nierozpoznaniu istoty sprawy w zakresie, w jakim Sąd I instancji zaniechał ustalenia, jaki rzeczywisty charakter prawny miały transakcje dokonane przez Skarżącego, tj. naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności n/w dowodów z dokumentów, skutkujący dowolną jego oceną, co z kolei spowodowało sprzeczność pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniami Sądu, a rzeczywistą treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą;
- - niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w związku z wcześniejszym błędnym przyjęciem, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.
Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że Skarżący w sposób zorganizowany i ciągły prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nieduża częstotliwość, nieprofesjonalny sposób sprowadzenia w/w pojazdów oraz fakt, iż były one przeznaczone dla członków najbliższej rodziny nie mogły bowiem o tym świadczyć. Skarżący nie spodziewał się, iż zwykły zakup używanego samochodu za granicą może zostać zinterpretowany przez organy podatkowe jako działalność gospodarcza. Jedynym celem zawartych transakcji było skorzystanie z okazji do korzystnego zakupu, aby zaspokoić potrzeby rodziny Skarżącego. Dalsza odsprzedaż w/w pojazdów była wynikiem błędów, jakie Skarżący popełnił przy ich wyborze i nie miała ona charakteru zarobkowego, a raczej kompensacyjny - pokrycie poniesionych kosztów. Z uwagi na znikomą wiedzę Strony na temat rynku samochodowego, Skarżący nie powinien być uznany za profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego.
Nie można było więc przyjąć, iż działania Skarżącego miały cechy fachowości, podporządkowania regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, które są cechami prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność Skarżącego nie była również działalnością zarobkową, bowiem nie była działalnością prowadzoną z zamiarem (w celu) osiągania zysków. Powyższe świadczy o nierozpoznaniu istoty sprawy w zakresie, w jakim Sąd I instancji zaniechał ustalenia rzeczywistego charakteru prawnego transakcji Skarżącego, co stoi w jawnej sprzeczności z art. 106 § 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż motywem działania Strony nie jest uchylenie się od płacenia podatku, lecz nie płacenie go w formie ryczałtu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Skarżący powinien być opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd I instancji nie dokonując oceny przedmiotowych transakcji pod kątem w/w kwalifikacji prawnej, nie rozpoznał istoty sprawy i naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolną ocenę faktów. Błędne przyjęcie, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą spowodowało sprzeczność pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniami Sądu, a rzeczywistą treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie analizy zauważyć należy, iż w świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie opiera się zasadniczo na zarzucie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, tj. niesłusznym uznaniu, iż Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Zarzut ten nie został jednakże oparty na poprawnym wskazaniu odpowiednich przepisów pozwalających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na weryfikację stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i Sądu I instancji w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie wskazuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jednakże nie łączy go z odpowiednimi przepisami procesowymi stosowanymi przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skoro autor skargi kasacyjnej uznał, iż Sąd I instancji naruszył powołany przepis bowiem wadliwie uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej, należało zarzut ten powiązać z przepisami procesowymi organów podatkowych dotyczącymi oceny materiału dowodowego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie, wprawdzie powołano cytowany powyżej przepis procedury sądowoadministracyjnej, jednakże żaden z trzech zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje stosownych przepisów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe.
Zgodnie bowiem z pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178). Powołany przepis stanowi, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Autor skargi kasacyjnej nie polemizuje z wykładnią tego przepisu, a jedynie twierdzi, że niewłaściwie uznano działalność Skarżącego za spełniająca wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie. Podkreślić jednakże należy, iż stwierdzenie czy w konkretnej sprawie Skarżący prowadził działalność gospodarczą (czy jego działanie nosiło cechy wskazane w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej) to element stanu faktycznego, który winien być podważony stosownymi przepisami o ocenie materiału dowodowego (w sposób opisany powyżej).
Za bezskuteczny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro Sąd nie prowadził postępowania dowodowego uzupełniającego z dokumentów. Ponadto, również ten przepis nie stanowi podstawy kontroli przez Sąd I instancji poprawności oceny organów podatkowych dokonywanych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych.
W kontekście powyższego, za bezzasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny trzeci ze wskazanych w petitum zarzutów skargi kasacyjnej, tj. niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w związku z wcześniejszym błędnym przyjęciem, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Art. 1 powołanej ustawy wskazuje jedynie zakres regulacji tej ustawy, natomiast art. 6 ust. 1 stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro analizowane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły skutecznie do podważenia stanu faktycznego w sprawie (ustalenia, iż działanie Skarżącego było pozarolniczą działalnością gospodarczą), również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny.
Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.