Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 463/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 maja 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 listopada 2004 r. określającą skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za ten okres.
Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżący w 2002 r. nabył w Belgii trzy samochody i motorower: Opla Vectrę (w dniu 10 stycznia 2002 r.), Volkswagena Transportera T4 (w dniu 11 lipca 2002 r.), Mercedesa Vito (w dniu 12 listopada 2002 r.) i Yamachę SA O34 (w dniu 8 lutego 2002 r.). Wszystkie pojazdy zostały sprowadzone i sprzedane w Polsce w tym samym roku. W roku 2001 r. K. M. nabył za granicą dwa samochody i dokonał ich zbycia na terenie Polski.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że charakter dokonywanych przez stronę transakcji, ich częstotliwość i okoliczności w jakich się odbywały, potwierdzają prowadzenie przez skarżącego handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178). Przepis ten stanowił, że za działalność gospodarczą uważa się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.
Organ podatkowy podkreślił, że formalny brak wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że nie jest ona rzeczywiście prowadzona. Istotne jest bowiem faktyczne wykonywanie czynności.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., w rozpatrywanej sprawie za prowadzeniem działalności w sposób zorganizowany przemawiały między innymi czynności, jakie skarżący wykonał w celu sprowadzenia pojazdów do Polski i ich sprzedaży (wyszukanie pojazdów, zorganizowanie transportu, przygotowanie do podróży, zebranie odpowiednich środków finansowych przeznaczonych na ich zakup, ubezpieczenie, tłumaczenie dokumentacji, koszty badań technicznych i opłat granicznych).
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wywiódł, że z mocy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), przychód uzyskany z powyższej działalności, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na brak ewidencji organ określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu i kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 20 %.
W skardze do sądu administracyjnego K. M. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 - art. 122, art. 180, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6, art. 9 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia, powołując się na art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, art. 2 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej, orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uznał, że organy podatkowe zasadnie oceniły działania skarżącego jako działalność gospodarczą.
Sąd podkreślił, że zakup i sprzedaż samochodów były dla strony stałym źródłem dochodów. Systematyczność, częstotliwość i powtarzalność działań K. M., ten sam mechanizm ich podejmowania, działanie w warunkach niepewności funkcjonowania rynku samochodowego, brak podporządkowania, przedmiot tych czynności i dokonywanie ich w roku poprzednim pozwalała nabrać przekonania, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i objęta dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W przekonaniu Sądu, nie miało przy tym znaczenia, że samochody były sprowadzane na potrzeby członków rodziny czy znajomych, skoro w ostateczności, po kilku miesiącach od ich sprowadzenia były przez skarżącego sprzedawane kolejnym osobom (żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączał takich przypadków z opodatkowania).
W uzasadnieniu wyroku podniesiono również, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje ilość sprzedanych pojazdów. Przepisy Prawa działalności gospodarczej nie zawierają bowiem jakichkolwiek unormowań, według których pojęcie działalności gospodarczej miałoby być uzależnione od skali jej prowadzenia. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, już sam fakt wyjazdu po samochody, ich nabywanie i sprzedaż przesądzają o zorganizowanym charakterze dokonywanych czynności.
W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo bowiem przeprowadziły postępowanie i oceniły zebrany materiał dowodowy. Skarżącemu umożliwiono składanie środków dowodowych i wypowiadanie się co do zebranego materiału dowodowego. Ustalony stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W toku postępowania zebrano dokumenty odpraw celnych przedmiotowych samochodów oraz faktury ich kupna i sprzedaży. Na ich podstawie ustalono miejsca, daty i kwoty transakcji, rozważono okoliczności ich przeprowadzenia uwzględniając wyjaśnienia skarżącego.
W skardze kasacyjnej K. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na:
- - niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą,
- - nierozpoznaniu istoty sprawy w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaniechał ustalenia, jaki rzeczywisty charakter prawny miały transakcje dokonane przez skarżącego, tj. naruszenie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności n/w dowodów z dokumentów, skutkujący dowolną jego oceną, co z kolei spowodowało sprzeczność pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniami Sądu, a rzeczywistą treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą,
- - niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 1 pkt 1, art 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w związku z wcześniejszym błędnym przyjęciem, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie za błędne należy uznać twierdzenie, iż skarżący w sposób zorganizowany i ciągły prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nieduża częstotliwość, nieprofesjonalny sposób sprowadzenia pojazdów oraz fakt, że były one przeznaczone dla członków najbliższej rodziny nie mogły o tym przesądzać.
Skarżący nie spodziewał się, że zwykły zakup używanego samochodu za granicą może zostać zinterpretowany przez organy podatkowe jako działalność gospodarcza. Jedynym celem zawartych transakcji było skorzystanie z okazji do korzystnego zakupu, aby zaspokoić potrzeby rodziny. Dalsza odsprzedaż pojazdów była natomiast wynikiem błędów, jakie K. M. popełnił przy ich wyborze i nie miała charakteru zarobkowego, a raczej kompensacyjny (pokrycie poniesionych kosztów). Z uwagi na znikomą wiedzę strony na temat rynku samochodowego, skarżący nie powinien być uznany za profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Nie można było więc przyjąć, że jego działania miały cechy fachowości, podporządkowania regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania.
Autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd pierwszej instancji zaniechał ustalenia rzeczywistego charakteru prawnego transakcji, co stało w oczywistej sprzeczności z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
K. M. wyjaśnił ponadto, że motywem jego działania nie jest uchylanie się od płacenia podatku, lecz nie płacenie go w formie ryczałtu. Zdaniem skarżącego, powinien być on opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie analizy zauważyć należy, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie opiera się zasadniczo na zarzucie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, tj. niesłusznym uznaniu, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Zarzut ten nie został jednakże oparty na poprawnym wskazaniu odpowiednich przepisów pozwalających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na weryfikację stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie wskazuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w ramach art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednakże nie łączy go z odpowiednimi przepisami procesowymi stosowanymi przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skoro autor skargi kasacyjnej uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył powołany przepis bowiem wadliwie uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, należało zarzut ten powiązać z przepisami procesowymi organów podatkowych dotyczącymi oceny materiału dowodowego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie, wprawdzie powołano cytowany powyżej przepis procedury sądowoadministracyjnej, jednakże żaden z trzech zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje stosownych przepisów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe.
Zgodnie bowiem z pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Powołany przepis stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Autor skargi kasacyjnej nie polemizuje z wykładnią tego przepisu, a jedynie twierdzi, że niewłaściwie uznano działalność skarżącego za spełniającą wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie. Podkreślić jednakże należy, że stwierdzenie czy w konkretnej sprawie skarżący prowadził działalność gospodarczą (czy jego działanie nosiło cechy wskazane w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej) to element stanu faktycznego, który winien być podważony stosownymi przepisami o ocenie materiału dowodowego (w sposób opisany powyżej).
Za bezskuteczny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro Sąd nie prowadził postępowania dowodowego uzupełniającego z dokumentów. Ponadto, również ten przepis nie stanowi podstawy kontroli przez Sąd pierwszej instancji poprawności oceny organów podatkowych dokonywanych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych.
W kontekście powyższego, za bezzasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny trzeci ze wskazanych w petitum zarzutów skargi kasacyjnej polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w związku z wcześniejszym błędnym przyjęciem, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Art. 1 powołanej ustawy wskazuje jedynie zakres regulacji tej ustawy, natomiast art. 6 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro analizowane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły skutecznie do podważenia stanu faktycznego w sprawie (ustalenia, że działanie skarżącego było pozarolniczą działalnością gospodarczą), również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny.
Wobec wykazania, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.