Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 863/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia A. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako p.p.s.a.
Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 17 października 2005 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. ustalił podatniczce A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 57.531 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 1999 roku podatniczka poniosła wydatki w kwocie 97.692,95 zł, na które złożyły się wpłata do Spółdzielni Mieszkaniowej "O. M." w kwocie 91.072,95 zł oraz koszty utrzymania (oszacowane przez organ podatkowy) w kwocie 6.620,00 zł. Na podstawie posiadanych zeznań podatkowych oraz złożonych przez podatniczkę dowodów organ pierwszej instancji przyjął, że w 1999 roku A. P. dysponowała środkami finansowymi w wysokości 20.984,48 zł, na które składały się dochody netto z wynagrodzenia za pracę i emerytury w wysokości 17.609,11 zł oraz oszczędności z lat wcześniejszych (stan na 1 stycznia 1999 r.) w wysokości 3.375,37 zł. Organ pierwszej instancji, wyliczając wysokość możliwych do zgromadzenia przez podatniczkę na dzień 1 stycznia 1999 roku środków finansowych (oszczędności) nie dał wiary twierdzeniom strony o przechowywanych w domu oszczędnościach pochodzących z całego okresu pracy zawodowej (tj. od 1953 r.) w zawodzie pielęgniarki, wymienianych częściowo w latach 70 i 80 na walutę obcą (USD i DEM).
Ponadto, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, organ nie uznał twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach od matki w 1986 r. w kwocie 10.000 USD oraz od Jana Kłysa na przestrzeni około 20 lat - w łącznej kwocie 20.000 USD. Nie przyjęto również jako źródeł finansowania pożyczek w łącznej wysokości 27.000 zł, udzielonych podatniczce zgodnie z umowami z 1998 roku z uwagi, gdyż złożenie ich kopii nastąpiło po wydaniu i przesłaniu podatniczce przez organu pierwszej instancji decyzji wymiarowej. W związku ze stwierdzoną dysproporcją między posiadanymi w 1999 roku środkami finansowymi, a poniesionymi w tym roku wydatkami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (76.708,00 zł), opodatkował zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej jako u.p.d.f.
Od powyższej decyzji A. P. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. poprzez nie wykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że podatniczka nie ujawniła całego swojego dochodu za rok 1999 oraz naruszenie art. 121 § 1, 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień podatniczki w sprawie posiadanych przez nią środków finansowych oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 15 marca 2006 roku, uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż A. P. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia przed dniem 1 stycznia 1999 roku i posiadania oszczędności, pozwalających na sfinansowanie wydatków związanych z wkładem budowlanym do SM "O. M.". Z przedłożonych bowiem dowodów wynikało jedynie, iż od 1953 roku podatniczka pracowała w zawodzie pielęgniarki i osiągała z tego tytułu dochody. Podatniczka w zadem sposób nie wykazała, czy i ewentualnie w jakiej wysokości zgromadziła oszczędności. Nie posiadała żadnych dowodów na okoliczność otrzymywanych kwot w walucie obcej, dowodów jej wymiany (potwierdzeń z kantorów) oraz nie przedstawiła żadnych świadków mogących potwierdzić powoływane w toku postępowania okoliczności.
Na powyższą decyzję A. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., dalej podawanego jako WSA, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 o.p. Kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, podatniczka wskazała w szczególności na sposób dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń i obliczeń przyjętych do ustalania wysokości środków finansowych nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których wadliwości świadczy fakt pominięcia chociażby takich kwestii jak sposób prowadzenia przez podatniczkę gospodarstwa domowego, wielkość nakładów pochodzących z pomocy uzyskiwanej od rodziców.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał, że podlega uchyleniu opisywana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z powodu uchybień, jakich dopuszczono się przy jej wydaniu. WSA nie uznał jednakże podnoszonego zarzutu naruszenia art. 70 o.p. W ocenie Sądu bowiem, początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, a konsekwencji jego upływ następują w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2006 r. WSA za zasadny natomiast uznał zarzut naruszenia prawa procesowego, na skutek którego istotne w sprawie fakty nie zostały w sposób prawidłowy ustalone. Na okoliczności, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia WSA między innymi wskazał: czy ofiarodawcy na rzecz A. P. byli ludźmi zamożnymi, czy podatniczka otrzymywała pomoc rzeczową, czy otrzymywała alimenty, jakie dochody uzyskiwała A. P. w latach 1953-1993. WSA wywodził także, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ kwestionuje istnienie umów pożyczki w obrocie prawnym, czy tylko z braku opodatkowania stwierdza, że środki stąd pochodzące nie mogą być uwzględnione jako składnik mienia z przychodów opodatkowanych.
WSA w uzasadnieniu tegoż wyroku podkreślał również, że w sprawach dotyczących dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ciężar dowodzenia nie spoczywa na podatniku, jak chcą tego organy podatkowe. Zdaniem WSA zgodnie z postulatem racjonalnego prawodawcy, gdy ustawodawca przerzuca ciężar dowodzenia na podatnika, to czyni to wystarczająco wyraźnie, jak np. w art. 116 § 1 o.p. Takiego zabiegu ustawodawca nie uczynił w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Dlatego też WSA przyjął, że w tych sprawach, zgodnie z art. 122 o.p wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, rozwiniętym w art. 187 § 1 i art. 191 o.p., obowiązek dowodzenia spoczywa w istocie na organach podatkowych. Podatnika obciąża zaś, wyłącznie obowiązek współdziałania z organami w dobrze pojętym własnym interesie.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od opisanego wyroku, za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), w oparciu o:
- 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ podatkowy jest obowiązany pomimo braku wniosków podatnika do weryfikacji jego twierdzeń i ustalenia;
- 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji twierdzeń strony o uzyskaniu w latach 1953-1986, określonych oszczędności bez wskazania wykonalnego sposobu dokonania tej weryfikacji;
- 3. art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającą na przyjęciu, że w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł obowiązek dowodzenia spoczywa w istocie na organach podatkowych, a twierdzenia strony o otrzymaniu określonych kwot od wskazanych osób są wystarczającym przejawem aktywności dowodowej i inicjatywy dowodowej strony oraz na błędnym przyjęciu, że nie wiadomo czy organy uznały iż podatniczka nie zgromadziła mienia (uzyskała kwotę 30.000 USD), czy też mienie zgromadziła, lecz nie wymieniła na złotówki.
W związku z powyższymi zarzutami wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
A. P. (reprezentowana przez radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.
W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434 - 435).
Błędne jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazanie (zalecenie) przez WSA, że w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, obowiązek dowodzenia spoczywa "w istocie na organach podatkowych", zaś "podatnika obciąża wyłącznie obowiązek współdziałania z organami" w dobrze pojętym własnym interesie. Jednocześnie w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Z powoływanych przepisów o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 o.p.), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49.). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195.). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów.). W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika.
Ze względu na reguły postępowania podatkowego przedstawianie takich dowodów przez podatnika nie zawsze jest wykonalne (np. przesłuchanie świadka). Z pewnością obowiązkiem strony postępowania w sprawie, było i jest, co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Taka bowiem czynność strony postępowania także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organu podatkowego określonymi w art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. W świetle powyższych wywodów za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji twierdzeń strony o uzyskaniu przez podatniczkę w latach 1953-1986 pomocy od rodziców oraz od Jana Kłysa oraz jej wynagrodzeń za 40 letni okres życia, bez wskazania wykonalnego sposobu dokonania tej weryfikacji. W szczególności bez wskazania również na powinności strony w zakresie ciężaru dowodu, o których wyżej była mowa.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Właściwie bowiem uzasadnia WSA, zarzuty naruszenia prawa procesowego, na skutek którego istotne w sprawie fakty nie zostały w sposób prawidłowy ustalone przez organy podatkowe (art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.). Z pewnością dodatkowego wyjaśnienia wymaga między innymi: czy ofiarodawcy na rzecz A. P. (jej rodzice oraz J. K.) byli ludźmi zamożnymi, czy podatniczka otrzymywała pomoc rzeczową, czy sama prowadziła gospodarstwo domowe oraz czy otrzymywała alimenty na syna. WSA zasadnie podkreślał także, że z uzasadnienia decyzji podatkowych nie wynika, czy organ kwestionuje istnienie umów pożyczki w obrocie prawnym, czy tylko z braku opodatkowania stwierdza, że środki stąd pochodzące nie mogą być uwzględnione, jako składnik mienia z przychodów opodatkowanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że przy wyjaśnianiu ostatniej z wymienionych kwestii, niezbędne jest współdziałanie A. P., w ramach wykonywania przez nią obowiązku ciężaru dowodu, określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f.
Zaprezentowane powyżej wywody uprawniają do przyjęcia tezy, że w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieujawnionych źródeł przychodu, obowiązek strony postępowania podatkowego nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia przez niego określonych dowodów. Ze względu na reguły postępowania podatkowego przedstawianie takich dowodów przez stronę nie zawsze jest wykonalne. Z pewnością jednak obowiązkiem strony w takiej sprawie będzie co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Taka bowiem czynność strony, także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organu podatkowego określonymi w art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. (obowiązek współciężaru dowodu).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.