Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 562/12

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. I SA/Łd 803/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. P. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.

2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1.Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane fakturami zakupu paliwa nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawca – "R." sp. z o.o.– w rzeczywistości nie sprzedawała paliwa.

1. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach karnych oraz innych postępowania podatkowych wykazał, że spółka "R." nie prowadziła sprzedaży paliwa, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że faktycznym dostawcą towaru była spółka, która wystawiała faktury sprzedaży. Organ podniósł, że fikcyjne faktury nie mogą stanowić dowodu na okoliczność poniesienia określonych w nich wydatków i nie przesądzają o poniesieniu kosztów, o których jest mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.f. Nierzetelne faktury nie stanowią bowiem dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a co za tym idzie, nie mają mocy dowodowej.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).
3. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia: art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą, art. 120, art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców dowożących paliwo oraz odmowy przeprowadzenia oszacowania zużycia paliwa przez stronę, art.120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę "R.".

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że spółka "R." zajmowała się wprowadzaniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia, firmowała działalność osób trzecich, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez Skarżącego spornych wydatków, nie mogą być wystawione faktury przez spółkę R. Dla uznania bowiem wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem.

Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzając postępowanie dowodowe, organy podjęły działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w konsekwencji nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady zupełności (art. 187 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Sąd nie stwierdził też naruszenia zasady praworządności (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 o.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.).

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika doradę podatkowego) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc zarzut naruszenia: art. 125 § 1pkt 1 i 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 70 § 1 i § 6 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że skargę należy rozpatrzyć, podczas gdy istniały przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygniecie sprawy.
3. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dodatkowym piśmie procesowym Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując jednocześnie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania bowiem podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem okresu przedawniania (przed 31 grudnia 2010 r.) co doprowadziło do zawieszenia okresu przedawnienia.

W piśmie procesowym z 27 stycznia 2014 r. pełnomocnik Skarżącego powołując się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej bowiem w Jego ocenie zobowiązanie za 2004 r. uległo z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawnieniu ponieważ Stronie przed tym dniem nie postawiono zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 6.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
3. 6.2. Składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art.125§1 pkt 1 i art.145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.70§1 oraz §6 pkt 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co doprowadziło do uznania, że skargę należy rozpatrzeć, podczas, gdy istniały przesłanki do zawieszenia postepowania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postepowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, którego wynik będzie miał wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył zatem wyłącznie naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania tj. art.125§1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozpoznanie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do zawieszenia postepowania sądowego.
4. 6.3. Art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania (tzw. kwestia prejudycjalna). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Jak stwierdza NSA w postanowieniu z dnia 20.05.2013 r. sygn. akt I FZ 152/13 "Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać okoliczności w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.)". Podkreślić należy, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając ewentualne postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

W przedmiotowej sprawie na etapie postępowania przed WSA Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wnosiła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania dotyczącego zgodności z Konstytucją art.70§6 pkt 1 o.p. Nie wnosił o to także organ. Sąd zatem uznając za nadrzędną konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki także nie dostrzegł potrzeby zawieszenia postępowania sądowego. Trudno zatem czynić mu skutecznie zarzut naruszenia art.125§1 pkt 1 p.p.s.a.

6.4. Ponieważ Skarżący w skardze kasacyjnej nie zarzucił naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania art.70§6 pkt 1 o.p. zatem Sąd z uwagi na dyspozycję art.183§1 p.p.s.a. nie może rozpoznać tego zarzutu sformułowanego dopiero w ostatnim piśmie procesowy. W przedmiotowej sprawie nie znajduje ponadto zastosowania pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 bowiem możliwość oparcia się przez Naczelny Sąd Administracyjny bezpośrednio na art.190 ust.1 i 4 Konstytucji nie będąc związanym treścią art.183§1 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego na podstawie, którego wydano zaskarżone orzeczenie. Wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako takowy nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6). Uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustawą z dnia 30.08.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniono brzmienie art.70§6 pkt 1 o.p.

Wyjątkowo klarowną charakterystykę wyroków zakresowych przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1735/08, gdzie czytamy: w niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną.

7. Sąd nie dopatrzył się także przesłanek nieważności postępowania zatem działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.