Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., I SA/Go 670/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 19 czerwca 2012 r. zaskarżoną przez R. D. (zwanego dalej skarżącym) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z poniesionymi przez skarżącego wraz z żoną (zwanych dalej małżonkami) wydatkami - w tym na zakup 9/10 udziału w nieruchomości za kwotę 729.000 zł. Decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. organ ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 321.181 zł.
W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 maja 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W zaleceniach wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji dokonał weryfikacji ustaleń w zakresie wysokości wydatków i zgromadzonych zasobów. Za konieczne uznał też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, sióstr skarżącego K. R. i B. B. oraz małżonków na okoliczności przez nich wskazane. Za niezbędne uznał również m.in. dokonanie ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącego samochodów.
3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia 6 marca 2012 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 331.508 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 442.011 zł. Stwierdził, że w 2001 r. małżonkowie zdeponowali łącznie 87.489,51 euro, ale jedynie około 11% z nich pochodziło z "legalnych źródeł".
Uznał, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w okresie późniejszym mógł być przypadający na skarżącego spadek po rodzicach w wysokości 10.000 DEM.
Za niewiarygodne uznał otrzymanie przez skarżącego w 1969 r. od ojca darowizny (zadośćuczynienia) w wysokości 80.000 USD oraz 450 złotych monet o nominale 10-ciu rubli. Przy czym wątpliwości organu podatkowego budził nie sam fakt istnienia darowizny, ale jej kwota, której zgromadzenie uznał za nierealne.
Nie dał także wiary temu, że środki na wpłaty na rachunki bankowe pochodziły z handlu na terenie Polski, byłej Jugosławii i Austrii. Odnosząc się do działalności handlowej i uzyskanego przychodu w wysokości 96.120 USD wskazał, że skarżący nie dokonał jej zgłoszenia w odpowiednich instytucjach, co było jednoznaczne z brakiem opodatkowania obrotów i dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Ponadto, zwrócił uwagę, że skarżący prowadząc taką działalność naruszał przepisy, ponieważ wwiezienie do kraju dewiz nastąpiło bez odpowiednich zezwoleń dewizowych.
Kwestionując uzyskanie kwoty 58.500 USD ze sprzedaży w Austrii złotych monet organ podkreślił, że następowało to bez odpowiednich zezwoleń dewizowych, a zatem z naruszeniem przepisów prawa.
Organ nie uznał także dodatkowych dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w okresie od dnia 1 września 1980 r. do dnia 31 maja 1983 r. podczas ajencji stacji CPN z uwagi na ich nieopodatkowanie.
Za niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał również oświadczenie skarżącego, że źródłem gromadzenia oszczędności było wynagrodzenie małżonków ze stosunku pracy. Ewentualne bowiem oszczędności małżonków pochodzące z legalnych źródeł przychodów mogły powstać dopiero w kolejnych latach począwszy od 1983 r., ale jak wynika z analizy wydatków i przychodów były to oszczędności nieznaczne.
Podkreślił, że wydatki na utrzymanie rodziny skarżącego za 2006 r. zostały przyjęte na podstawie oświadczenia małżonków i zgromadzonych dowodów (otrzymanych informacji), natomiast za lata poprzedzające rok podatkowy - na podstawie danych statystycznych uwzględniając przy tym w poszczególnych latach rozmiar gospodarstwa domowego (ilość osób) oraz rodzaj podstawowego źródła utrzymania.
Zwrócił uwagę, że analiza przychodów i wydatków małżeństwa w latach 1972-2006 wskazuje, iż kwota oszczędności zgromadzona na rachunkach bankowych była aż 9-krotnie większa od sumy dochodów uzyskanych przez małżonków w ciągu 37 lat.
Ponadto postanowieniem z dnia 14 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków T. D. i B.D. oraz ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony.
4. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wskazując m.in., że organ nie zgromadził materiału dowodowego, który w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby, iż uzyskano dochody z nieujawnionych źródeł oraz błędnie przyjął jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. dochody z lat poprzednich. Ponadto wbrew art. 30 ust. 1 pkt 7 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. opodatkował dochody zagraniczne.
Skarżący zarzucił również organowi, że ten rozpatrzył wątpliwości na niekorzyść podatnika, zaniechał wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i pominął przeprowadzenie środków dowodowych. Wskazał, że organ ograniczył się do ustalenia dochodu małżeństwa za niepełne lata, formułując na tej podstawie wniosek, iż niemożliwym było poczynienie przez skarżącego oszczędności, co narusza art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Zarzucił również, że organ nie zawiadomił o terminie przesłuchania skarżącego, a jedynie - pełnomocnika.
Decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 287.770 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 383.694 zł. W uzasadnieniu wskazał, że nieprawidłowo ustalono wysokość przychodów - nie uwzględniono bowiem faktu uzyskania przez małżeństwo w dniu 27 października 2006 r. środków pochodzących z likwidacji lokat bankowych. Pozostałe ustalenia w zakresie przychodów roku podatkowego organ uznał za prawidłowe. Zwrócił także uwagę, że na budowę domu małżonkowie zaciągnęli pożyczki w zakładach pracy po 30.000 zł oraz kredyt w banku w wysokości 120.000 zł. Dodatkowo otrzymali od rodziców 100.000 zł pochodzące z zaciągniętych przez nich pożyczek w zakładach pracy, których jednak nie musieli zwracać. Wskazał, że zaciągnięcie zobowiązań w sytuacji posiadania wysokich własnych środków kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie nie dysponowali wystarczającymi środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na założenie między 2001 – 2005 r. wskazanej ilości lokat. W tych latach małżonkowie dysponowali bowiem jedynie środkami pochodzącymi z zasiłku dla bezrobotnych, dochodem z renty oraz nadpłatami wynikającymi z zeznań. Za bezpodstawny uznał zarzut niezawiadomienia skarżącego o terminie przesłuchania, gdyż zgodnie z art. 145 § 2 ord. pod. - jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 191 ord. pod. Podniósł m.in., że wyjeżdżał za granicę wywożąc z kraju skóry z lisa, wtryski i części zamienne do silników - potwierdzeniem tego są wpisy w paszportach. Powyższe okoliczności pozwoliły mu uzyskać w drugim półroczu 1991 r. kwotę 93.120 USD. Podkreślił, że organ mimo złożonych wyjaśnień, dokumentów, umów kupna samochodów, ich sprzedaży, zeznań świadków - uparcie forsował wizję ich rodziny jako biednej. Skarżący podkreślił, że w piśmie dotyczącym przesłuchania wykazywał, iż na koniec 1982 r. miał oszczędności na sumę 1.140.758 zł. Zaznaczył, że na fakt otrzymania znacznego majątku tytułem zadośćuczynienia wskazali świadkowie, których zeznania organ pominął. Zwrócił uwagę, że fakt sprzedaży monet również potwierdzają świadkowie. Wskazał, że w latach 1986-1991 oprócz pracy zawodowej skarżący wraz z żoną mieli dochody z wyjazdów do Jugosławii, których organ nie dostrzegł.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. skarżący podniósł, że organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu nie wykonał zaleceń organu II instancji, gdyż odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, jego małżonki oraz nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie synów skarżącego.
- 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględniając skargę, wskazał, że choć skarga jest zasadna to nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.
Sąd podniósł, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji wskazał, jakie czynności należy podjąć i co należy jeszcze wyjaśnić. Za konieczne uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków- K. R. i B. B. oraz skarżącego i jego małżonki. Organ I instancji natomiast nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji z dnia 6 maja 2011 r. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków dokonał oceny oświadczeń tychże świadków załączonych do odwołania. W konsekwencji za niewiarygodne uznał istotne dla sprawy okoliczności dotyczące wysokości otrzymanego zadośćuczynienia jak i dochodów skarżącego uzyskiwanych z handlu za granicą.
Jednocześnie - odrzucając wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, powoływał się na ich oświadczenia celem poparcie własnej tezy, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej. Z jednej strony organ orzekł, że zeznania i oświadczenia świadków nie zawierały konkretnych informacji w zakresie dochodowości prowadzonej przez małżonków działalności - a to, zdaniem sądu, wymagało wyjaśnienia – z drugiej strony – organ tego nie wyjaśnił. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia 6 maja 2011 r. uznał przesłuchanie małżonków za szczególnie zasadne. Oparcie się w tym zakresie jedynie na wyjaśnieniach strony skarżącej, a z drugiej strony konsekwentne odmawianie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na tę okoliczność sąd uznał za wadliwe.
Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy powołując się na logikę, zasady doświadczenia życiowego oraz sytuację rodzinną za niewiarygodne uznał otrzymanie przez skarżącego kwoty 80.000 USD oraz 450 złotych monet 10 – cio rublowych. Jednocześnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków jak i skarżącego na tę okoliczność. Błędnie również organ podatkowy odmówił przesłuchania skarżącego w sytuacji, gdy w sprawie nie została wyjaśniona istotna kwestia dotyczącą wysokości zadośćuczynienia, jakie skarżący miał otrzymać w 1969 r. od swego ojca.
Sąd zwrócił uwagę także na to, że w decyzji kasacyjnej z dnia 6 maja 2011 r. organ odwoławczy za istotne uznał - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - ustalenie stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez małżonków samochodów, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem prowadzonego postępowania. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2012 r. nie wynika jednak, by kwestia ta została dostatecznie wyjaśniona. Wynika z niej natomiast m.in. to, że w 2004 r. skarżący nabył samochód marki opel Vectra – przy braku informacji o wysokości poniesionego wydatku. Tymczasem w wykazie dotyczącym czynności majątkowych zawarto informację, że w 2004 r. skarżący wyrejestrował samochód tej marki, co mogłoby wskazywać na uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Wyjaśnienie istniejących rozbieżności jak i dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nabycia i sprzedaży przez skarżącego samochodów jest tymczasem konieczne z uwagi na prawidłowe ustalenie przychodów i wydatków.
W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie podnoszonych przez skarżącego oszczędności. Takie postępowanie organu pozwoliło sądowi stwierdzić, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika (skarżącego), co czyni również trafnym zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.).
Sąd podkreślił, że przeprowadzenie powyższych dowodów może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczy istotnych okoliczności, a przed przeprowadzeniem tychże dowodów organ podatkowy nie mógł sam rozstrzygać o ich wartości dowodowej.
- 7. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej, który zarzucił mu naruszenie:
- 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
- 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1,art. 188,art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe I i II instancji nie przeprowadziły dowodów mających znaczenie dla sprawy i w konsekwencji zgromadziły niepełny materiał dowodowy i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi;
- 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy I i II instancji - odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – synów skarżącego oraz małżonków, a także sióstr skarżącego - naruszyły zasadę prawdy materialnej i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi;
- 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy I i II instancji miał obowiązek przesłuchania podatników i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
- 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy I i II instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla sprawy w zakresie posiadanych przez skarżących samochodów i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi;
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: 1.uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim lub ewentualnie oddalenie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w przypadku zaistnienia przesłanek ustawowych;
2.zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.
8. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie - jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.".
Zauważyć tu należy, że skutkiem wyroku sądu pierwszej instancji jest to, iż sprawa jest w rozpoznaniu organów podatkowych. Brak zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, gdyż organy podatkowe czyniąc ustalenia faktyczne nie dokonują ich w sposób abstrakcyjny, bez związania z określonymi przepisami prawa materialnego, bo to one określają granice tych ustaleń. Poza tym zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP – orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. To oznacza, że – chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, iż przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Okoliczność tę powinny także uwzględnić w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe.
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o zakresie i dopuszczalności dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
9. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za przypadek "szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.