Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1881/06, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 404.376,00 zł.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż małżonkowie E. i Z. G. ponieśli w 2002 r. wydatki i zgromadzili mienie o wartości przekraczającej osiągnięte przez nich przychody.
Postępowanie ujawniło, iż w 2002 r. ponieśli oni wydatki w łącznej kwocie 1.901.779,35 zł, z czego pokrycie w przychodzie znalazła kwota 823.442,46 zł.
Odnosząc się do stwierdzonej przez organ różnicy w kwocie 1.078.336,89 zł, Z. G. (zajmujący się finansami rodziny) wyjaśnił, iż na przełomie 1993 - 1994 r. dysponował kwotą 2.800.000,00 zł ulokowaną w akcjach na rachunkach inwestycyjnych osób trzecich oraz w walucie, która pochodziła z wcześniejszych operacji finansowych na giełdzie papierów wartościowych. Następnie w wyniku kolejnych działań finansowych (wycofał wszystkie pieniądze z obrotu papierami wartościowymi i rozliczył się z osobami prowadzącymi jego interesy) uzyskał kwotę 2.000.000,00 zł (około 520.000 USD). Dodatkowo w latach 1995 - 1996 część tych środków około 100.000 USD zainwestował w powszechne świadectwa udziałowe, na obrocie, którymi zarobił około 100.000 USD.
Z. G. nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić te okoliczność oraz odmówił wskazania świadków mogących potwierdzić realność tych dochodów.
Organ pierwszej instancji uznał więc za niewiarygodne informacje wynikające z tych wyjaśnień.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), poprzez pominięcie faktu finansowania zgromadzonego majątku z kredytów oraz pożyczek udzielonych przez członków rodziny i znajomych, ponieważ Z. G. w piśmie z dnia 8 stycznia 2006 r. odwołał wcześniejsze wyjaśnienia w powyższym zakresie i wyjaśnił, że pieniądze, którymi dysponował od rodziny i znajomych były przeznaczone do wspólnego inwestowania. Natomiast otrzymane przez E. G. (dalej: skarżąca) kwoty z tytułu kredytu mieszkaniowego oraz pożyczki wekslowej zostały uwzględnione w rozliczeniu 2002 r.
Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ponieważ w rozliczeniu uwzględnione zostały wszystkie znane organowi dochody Z. G. z obrotu nieruchomościami.
Ponadto, organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), ponieważ nielegalne źródła dochodów, to jest praca dorywcza za granicą, czy też handel w trakcie wyjazdów zagranicznych w latach 1986 - 1990, nie może stanowić wystarczającej podstawy, aby kwoty te mogły być uwzględnione w bilansowaniu wydatków poniesionych w 2002 r.
Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu skarżącej, aby nie mogła ona zapoznać się z materiałem sprawy - pełnomocnik skarżącej odebrał zawiadomienie w dniu 27 marca 2006 r., natomiast zrezygnował z kontynuowania pełnomocnictwa w dniu 30 marca 2006 r.
Z kolei za zasadne organ odwoławczy uznał skorzystanie przez organ pierwszej instancji z danych Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę, ponieważ małżonkowie nie podali wysokości ponoszonych kosztów na utrzymanie rodziny.
Organ odwoławczy uznał także, że prawidłowo organ pierwszej instancji ograniczył się do uwzględnienia w rozliczeniu okresu po dniu 1 stycznia 1995 r., ponieważ z dokonanego przez organ oszacowania dochodów z lat 1991 - 1994 nie wynika, aby skarżąca osiągnęła dochód ponadprzeciętny.
W świetle powyższego organ nie uznał również, aby postępowanie było prowadzone w sposób tendencyjny, organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby sprawa została prawidłowo wyjaśniona.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 i art. 52 ust. 1 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 123 O.p.
W uzasadnieniu podniosła, iż organ podatkowy nie przesłuchał M. W. oraz członków spółki cywilnej "V." na okoliczność ustalenia, iż od tych osób były kupowane akcje i obligacje. Zdarzenia te zostały szczegółowo opisane w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. Organ podatkowy niesłusznie również pominął okoliczność, iż obrót akcjami, powszechnymi świadectwami udziałowymi oraz akcjami NFI ma charakter anonimowy i nie sposób wskazać stron tych transakcji. Działania Z. G. w tym zakresie były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i nie można obciążać skarżącej obowiązkiem udowodnienia tych okoliczności, skoro ustawodawca nie nakładał wówczas obowiązku rejestrowania takich transakcji. Stąd też organ kontroli skarbowej niesłusznie odmówił uznania dokonanych przez skarżącą oraz jej męża transakcji giełdowych.
Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił również kwot otrzymanych pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej i realizację zamierzeń gospodarczych.
Skarżąca podniosła także, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w znacznej części w okresie, kiedy Z. G. przebywał w areszcie, a wobec tego miał on ograniczone możliwości wyjaśnienia sytuacji majątkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddaleni oraz wyjaśnił, że do organów obu instancji nie wpłynęło pismo z dnia 14 marca 2006 r., na które powołuje się skarżąca, co potwierdza przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające.
Ponadto, organ podniósł, iż Z. G. nie został pozbawiony prawa uczestniczenia w postępowaniu, brał on osobiście udział w postępowaniu kontrolnym w okresie od 29 marca 2005 r. do 24 lutego 2006 r. oraz był reprezentowany przez pełnomocnika.
W dniu 16 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej wniósł dodatkowo pismo procesowe, w którym podniósł, iż brak jest podstaw prawnych do odrzucenia przez organ podatkowy stanu faktycznego przedstawionego przez Z. G. w zeznaniach złożonych pod odpowiedzialnością karną, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Sąd wskazał, iż organ ustalił wydatki skarżącej i jej męża w sposób jednoznaczny, co jest zresztą okolicznością bezsporną. Zadaniem Sądu, organ miał także podstawy do odrzucenia wyjaśnień na temat uzyskanych dochodów z giełdy papierami wartościowymi. Wyjaśnienia te nie zostały poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym. Sąd wprawdzie zgodził się ze skarżącą, że jakkolwiek w okresie, na który się ona powołuje, zyski uzyskane na giełdzie papierów wartościowych były zwolnione z opodatkowania jak również brak było prawnego obowiązku gromadzenia dokumentacji odzwierciadlającej wskazane operacje, to jednak w dobrze rozumianym własnym interesie winna była zgromadzić stosowną dokumentację ukazującą historię gromadzonego majątku, zwłaszcza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z majątkiem wielomilionowym, znacznie przekraczającym przeciętne oszczędności i dochody rodziny. Poza tym za niewiarygodne Sąd uznał, aby przy osiąganiu takich zysków nie zachował się ślad takiej działalności w postaci umów zawartych z biurem maklerskim, zleceń, rachunków bankowych, obrazujących przepływ gotówki.
Za pozbawione racji Sąd uznał odwołanie się do pisma z dnia 14 marca 2006 r., skoro nie wpłynęło ono do organów, a w związku z tym również wywody z tym związane.
Sąd nie uznał również stanowiska skarżącej w kwestii, iż część środków pochodzących z pożyczek nie wymaga udowodnienia z uwagi na brak obowiązku ujawniania ich w deklaracji PIT. Sąd wskazał, iż w myśl art. 188 O.p. dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a ponadto pożyczki udzielane w okresie, na który powołuje się skarżąca podlegały opłacie skarbowej, na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Sąd nie uznał też zarzutu, co do wyliczenia kosztów związanych z utrzymaniem rodziny, na podstawie danych statystycznych, ponieważ tego rodzaju działania organu nie naruszają zasady wyrażonej w art. 121 O.p., a ponadto skarżąca nie podała informacji w tym zakresie.
Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia zasad postępowania, w związku z nieobecnością Z. G.. Aresztowanie Z. G. nastąpiło w dniu 11 marca 2006 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 24 maja 2006 r. Z. G. miał więc możliwość uczestniczenia praktycznie w całym postępowaniu czy to osobiście czy też przez pełnomocnika. Nadto Sąd zauważył, iż mimo podniesienia zarzutu ograniczenia uprawnień procesowych, skarżąca nie wskazała konkretnych uprawnień, których jej mąż został pozbawiony lub też kierunku poszukiwania dowodów, nazwisk i adresów świadków, nazw instytucji, przy pomocy których uzyskiwał przychód.
W skardze kasacyjnej z dnia 1 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:
- - prawa procesowego, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 7, art. 32, art. 37 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 83, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji.
Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydania w tym zakresie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz
- - zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd bezpodstawnie uznał, ze względu na zgromadzony materiał i jego prawną ocenę, że w sprawie ma zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Odwołując się do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych jak i postępowania podatkowego oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż ani organ ani Sąd nie mogą pozbawić podatnika prawa wskazania, że zgromadzone mienie pochodzi ze źródeł wolnych od opodatkowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji rażąco narusza art. 217 Konstytucji RP. Organ nie może więc żądać od podatnika, który uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przedłożenia dowodów na ich dokonanie względnie ich uprawdopodobnienia. Podatnik ma jedynie prawo uprawdopodobnienia tych dochodów. Może to uczynić w dowolnej formie, w tym również w formie oświadczenia, złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej.
Zatem dopóki organ nie podważy przedłożonego dowodu (jaki by on nie był), nie może odmówić mu domniemania prawdziwości, ponieważ w postępowaniu z nieujawnionych źródeł obowiązują również ogóle zasady dowodzenia, zawarte w O.p.
Pełnomocnik skarżącej uznał, wobec wcześniejszych wywodów, iż podatnik nie ma obowiązku udowadniania organowi zarówno wysokości poniesionych wydatków jak i osiągniętych przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 28 lutego 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż nie zgadza się z poglądem, aby na organie ciążył obowiązek wykazania źródeł przychodów, z których zostały sfinansowane wydatki.
Za bezzasadny pełnomocnik organu uznał również zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych, bowiem przedmiotowe postępowanie było prowadzone z poszanowaniem przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego, co w konsekwencji pozwoliło na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., należy stwierdzić, iż nie spełnia on ustawowych wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazany przepis reguluje bowiem jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a nie proces dochodzenia do niego, stąd też nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p,.p.s.a., pełnomocnik skarżącej powinien był wykazać zaistnienie jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Innymi słowy, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu procesowego, powinien był uzasadnić, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Dodatkowo należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z treścią przedmiotowego zarzutu. Przeprowadzona analiza jego treści prowadzi bowiem do wniosku, że pełnomocnik skarżącej formułując zarzut naruszenia prawa procesowego chciał w istocie zakwestionować dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Na co może też wskazywać sposób sformułowania przedmiotowego zarzutu, który został postawiony w połączeniu z przepisami O.p. regulującymi postępowanie dowodowe, a także z przepisami Konstytucji RP wyrażającymi podstawowe prawa obywateli, takie jak: równość wobec prawa, prawo do korzystania z pełni praw i wolności, prawo do zachowania w tajemnicy swoich danych osobowych oraz wprowadzającymi wyłączność ustawą w zakresie nakładania podatków. Chcąc jednak skutecznie zakwestionować stan faktyczny sprawy pełnomocnik skarżącej powinien był postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w połączeniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącej zostały przez sąd naruszone, lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, czego w niniejszej sprawie zabrakło.
Podsumowując, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. należy uznać za bezskuteczny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., na wstępie należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polega owo niewłaściwe zastosowanie czy na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie czy ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej nabiera się jednak przekonania, iż zamiarem autora skargi kasacyjnej było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w jej podstawie przepisów prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych.
Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez autora skargi kasacyjnej poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.