Uzasadnienie
Wyrokiem z 2 lutego 2005 r. III SA/Wa 698/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Henryka i Małgorzaty S., uchylił zaskarżoną przez nich decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 marca 1994 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 22 października 2003 r. podatnicy wystąpili do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1998-2000 wskazując jako przesłankę żądania okoliczność z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.
Organy podatkowe /obu instancji/ odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty stając na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wolne od podatku dochodowego były przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Beneficjentami pomocy zagranicznej mogły być osoby fizyczne lub osoby prawne, ewentualnie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, ale prace przewidziane programem pomocowym realizowały jednak określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Ze zwolnienia korzystały dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, jeżeli przedmiot tej umowy służył bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.
Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało natomiast, że głównym wykonawcą kontraktów (...) była "D." Joint Venture, która zleciła "D." S.A., podwykonawcy wykonanie umowy (...) Kontrakt był finansowany przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych - Biuro Budowy Autostrady w O. "D." Joint Venture posiadała odrębne rachunki bankowe do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach opisanych kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców.
Zdaniem organu drugiej instancji wynagrodzenie podatnika uzyskiwane od "D." S.A., realizującej umowę podwykonawczą - co wynikało z pisma "D." Joint Venture z dnia 26 sierpnia 2003 r. - przy budowie autostrady Bielany Wrocławskie - Przylesie, nie było objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu, gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika służyła realizacji celu programu pomocowego jedynie pośrednio.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy przez nieuwzględnienie dochodów zwolnionych od podatku oraz naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 75, art. 77 i art. 14 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie interesu prawnego skarżących polegającego na tym, że zaskarżona decyzja spowodowała obciążenie ich podatkiem dochodowym, którego nie mieli obowiązku uiścić.
Zdaniem pełnomocnika bezpośrednim beneficjentem była agenda państwowa - GDDKiA, a więc wystąpiłoby zwolnienie od podatku kwot przekazanych GDDKiA, które i tak nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. miało charakter zwolnienia przedmiotowego. To czy pracodawca skarżącego był głównym wykonawca, czy podwykonawcą, nie miało to w sprawie istotnego znaczenia. Organy podatkowe zignorowały wyrok NSA z 18 października 2002 r. SA/Bk 1819/01; inne organy podatkowe w Polsce uznały zasadność roszczeń współpracowników podatnika przy realizacji tego samego zadania inwestycyjnego. Dokonywanie różnych ocen tych samych stanów prawnych i faktycznych przez organy podatkowe oraz przez NSA godzi w zasadę zawartą w art. 121 par. 1 O.p. oraz w zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.
Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1998 r. nie uzależniał, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę.
Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego były przychody pochodzące z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państwa na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym... istotne było ustalenie czy wypłacone skarżącemu środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, czy też nie.
Okoliczność faktyczna, o której mowa w zaskarżonej decyzji, że bezpośredni beneficjent środków z pożyczki udzielnej przez Europejski Bank Inwestycyjny - "D." Joint Venture posiadał odrębne wydzielone rachunki bankowe służące zapłacie za roboty i usługi w ramach kontraktów (...) oraz z tego konta regulował należności podwykonawców, do których należał "D." S.A. i "DC" Sp. z o.o. nie oznaczało, że pieniądze wypłacone skarżącemu na wynagrodzenie były finansowane z przychodów międzypaństwowych instytucji finansowych.
W tym zakresie należało poczynić zatem stosowne ustalenie zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, których w sprawie zabrakło. Zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy przez organ podatkowy przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz ułatwia prawidłowe zastosowanie prawa materialnego /art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. w związku z art. 75 i art. 77 O.p./. Ważne jest więc w rozpoznawanej sprawie ustalenie, z jakiego konta były regulowane należności, które otrzymywał skarżący z "D." S.A. w ramach stosunku pracy oraz czy pracodawca posiadał wyodrębnione konto, z którego pokrywane były pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu budowy autostrady A4 odcinek K-3 Wrocław - Przylesie, w tym skarżącego.
Tylko wtedy można będzie stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że wynagrodzenie ze stosunku pracy podlegało zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu jako przychód pochodzący z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw. W związku z tym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym sprawy pogląd organów podatkowych o konieczności bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę nie znajduje odzwierciedlenia w językowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.
W ocenie Sądy prawidłowe było natomiast przyjęcie przez te organy, że "D." S.A. był podwykonawcą kontraktu (...), gdyż wynikało to z informacji, która została nadesłana przez "D." Joint Venture w dniu 26 sierpnia 2003 r. do (...) Urzędu Skarbowego. W tym zakresie nie naruszono art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p.
Nie można też twierdzić, że w sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. w związku z niezastosowaniem się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ocenie skarżących zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Organy administracji - stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - są bowiem zobligowane do stosowania przepisów prawa. Nie są natomiast związane interpretacją, wyrażoną w wyroku, który zapadł w innej sprawie, która nie była przez nie rozstrzygana. Orzeczeniem, na które powołuje się strona w skardze /wyrok NSA z 18 października 2002 r. SA/Bk 1819/01/ uchylono decyzje organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na naruszenia przepisów procedury.
W ocenie składu orzekającego w tamtej sprawie nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności faktyczne. Tym samym niezasadne było twierdzenie skarżących, że w postępowaniu przed organami, które wydawały decyzje w przedmiotowego sprawie, podlegające kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doszło do naruszenia art. 121 O.p., które miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę,
- 2. art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenia, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- 3. art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ wolne od podatku dochodowego były przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państwa na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.
Beneficjentami pomocy zagranicznej mogły być osoby fizyczne lub osoby prawne ewentualnie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Mimo, że beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna, to prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną.
Zatem ze zwolnienia korzystały dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.
Wynagrodzenie Henryka S. uzyskiwane na podstawie umowy o pracę od firmy "D." S.A., która realizowała umowy podwykonawcze przy budowie autostrady Bielany Wrocławskie - Przylesie, nie było objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika jedynie pośrednio służyła realizacji celu programu pomocowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.
Gdyby nawet przyjąć, że dokonana przez WSA wykładnia art. 21 ust. 1pkt 46 była właściwa i przepis ten nie uzależniał zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych przez beneficjanta lub bezpośredniego wykonawcę to i tak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie naruszyła przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Przyjmując bowiem za WSA, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. dla uzyskania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego istotne jest tylko ustalenie czy wypłacone podatnikowi środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, czy też nie, co w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy środki otrzymywane przez "D." S.A. od "D." Joint Venture były gromadzone przez "D." S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacono pensje podatnikowi to i tak należało stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika tego warunku nie spełniono. Wynagrodzenie to wypłacane było ze środków obrotowych Spółki "D." S.A.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę naruszył art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustalił czy środki otrzymane przez "D." S.A. od beneficjenta pożyczki uzyskanej w Europejskiego Banku Inwestycyjnego /"D." Joint Venture/ były gromadzone przez "D." S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensje skarżącemu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Takie ustalenia wbrew twierdzeniom Sądu w przedmiotowej sprawie zostały poczynione.
Pismem z dnia 29 marca 2004 r. /w odpowiedzi na pismo Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 marca 2004 r. (...) firma "B.-D." S.A. będąca sukcesorem prawnym "D." S.A. udzieliła informacji, że w "D." S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu.
Wynagrodzenia wypłacane więc były ze środków obrotowych Spółki.
Wyjaśnienie to znajduje się w aktach sprawy Henryka i Małgorzaty S. przesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy pismach z dnia 4 maja 2004 r. (...) z odpowiedziami na skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. i oddalił skargi innej osoby zatrudnionej razem z Henrykiem S. przez "D." S.A. przy realizacji kontraktu budowy autostrady A-4 odcinek K-3 Wrocław - Przylesie - wyroki z dnia 13 grudnia 2004 r. III SA/Wa 537/04, III SA/Wa 536/04 i III SA/Wa 535/04.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę.
Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, w roku podatkowym, którego sprawa dotyczyła, stanowił - jak to już wyżej zostało zacytowane za skarżącym i Sądem, że wolne od tego podatku były: "przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych".
Z treści przepisu nie można było wyprowadzić wniosku prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, iż zwolnienie odnosiło się wyłącznie do beneficjenta i bezpośredniego wykonawcy. Przepisy stanowił o zwolnieniu przychodów pochodzących z określonego w nim źródła. Skoro zamieszczony został w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to praktycznie wyłączał to źródło przychodów spod działania ustawy, mimo że rozstrzygał wyłącznie o "zwolnieniu przychodów" od podatku; nie korespondował bowiem z innymi przepisami ustawy o "opodatkowaniu" przychodów.
Zasadne było twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że ze zwolnienia korzystał beneficjent pomocy - jeżeli był osobą fizyczną. Zasadne było również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ze zwolnienia korzystały wszystkie osoby, które brały udział w realizacji zadań finansowanych ze środków pomocowych pochodzących z zagranicy i wynagradzane były z tych środków przez ich dysponentów. Kryterium pochodzenia środków było jedynym kryterium zwolnienia pochodzących z tych środków przychodów osób fizycznych.
Zwolnienie miało charakter przedmiotowy.
O prawidłowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowanego w skarżonym wyroku - co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - świadczyła zasadnicza zmiana tego przepisu dokonana - z dniem 1 stycznia 2003 r. - przez art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Przepis w "nowym" brzmieniu, jednoznacznie ograniczał zwolnienie dochodów pochodzących ze "środków pomocowych" od podatników bezpośrednio realizujących cele programów finansowanych z takich środków i wyłączył ze zwolnienia dochody zleceniobiorców jeżeli chodziło o wykonywanie poszczególnych zadań w ramach programu. Skoro ustawodawca "przebudował" przepis, jw., od 1 stycznia 2003 r. nie było podstaw do stosowania nowo wprowadzonych przesłanek zwolnienia do przychodów sprzed tej daty.
Sąd podzielił natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia, skarżonym wyrokiem, art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Skoro warunkiem zwolnienia było pochodzenie przychodu, jak słusznie zauważył Sąd, przy rozpoznawaniu żądania skarżącego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000, organy podatkowe winny ustalić z jakich środków pracodawca wypłacał mu wynagrodzenia.
W toku postępowania podatkowego organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły. Jednak w aktach administracyjnych /podatkowych/ sprawy Henryka i Małgorzata S. przedstawionych WSA z ich skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej znajdowało się pismo firmy "B.-D." S.A., sukcesora "D." S.A., z 29 marca 2004 r. stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego I instancji z 11 marca tego roku, z którego wynikało, że "D." nie dysponował dowodami, iżby wynagrodzenia wypłacane przez niego pracownikom zatrudnionym przy budowie odcinka autostrady A-4 między Bielanami Wrocławskimi a Przylesiem, w tym skarżącemu, pochodziły z pożyczki udzielonej przez Europejski Bank Inwestycyjny; nie prowadził rachunku dla /ewentualnych/ środków pomocowych z zagranicy.
Sąd orzekał na podstawie akt sprawy: art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu.. Nie było zatem podstaw do pominięcia, a każdym razie nie wskazał ich Sąd, przy orzekaniu o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodu, który - jw. opatrzony był datą późniejszą niż ta decyzja, ale potwierdzał - co do istoty - słuszność zawartego w niej rozstrzygnięcia i to w świetle rozważań Sądu leżących u podstawy uchylenia skarżonej decyzji. Powodem uchylenia tej decyzji, jeśli chodziło o względy procesowe, było naruszenie przez organ podatkowy, wyłącznie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy z punktu widzenia oceny Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; czy skarżący mógłby tę informację podważyć.
W tej sytuacji uznać należało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany został z takim naruszeniem art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu..., że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.