Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 2 lipca 2010, III SA/Wa 1366/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 29 maja 2009 r. w przedmiocie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 27 listopada 2008 r. Prezydent m. W. wydał decyzję w sprawie wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za 2005 r. doręczoną skarżącemu 16 grudnia 2008 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż decyzja ta nie została mu doręczona do 1 marca w roku podatkowym i w związku z tym nie rodzi skutków w postaci obowiązku podatkowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 118 Kodeksu cywilnego i art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Podniósł ponadto, że opodatkowany lokal nie jest pełnowartościowy, stawka przyjęta przy jego opodatkowaniu jest zbyt wysoka, zaś opodatkowanie jako posiadacza nieruchomości jedynie skarżącego (nie zaś w równych proporcjach: skarżącego, Skarbu Państwa i Z.) jest nieprawidłowe.
Po rozpatrzeniu odwołania, SKO w W., decyzją z 29 maja 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") podatnikiem będzie posiadacz, gdyż podmiotowość podatkowa jest związana przede wszystkim z faktem posiadania nieruchomości (pozostawania w posiadaniu zależnym) Obowiązek podatkowy obciąża skarżącego jako posiadacza zależnego części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem.
W ocenie SKO, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza także prawidłowość przyjętych do wymiaru podatku danych, przede wszystkim powierzchni opodatkowanej nieruchomości, jak również jej przeznaczenia. Stawki przyjęte do wyliczenia podatku są zgodne z właściwą uchwałą rady miasta w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2005 r. Złożona przez skarżącego "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" uwzględnia wprawdzie jedynie pomieszczenia lokalu o wysokości powyżej 2,20 m, jednak uzupełnieniem tej informacji jest notatka służbowa z 4 listopada 2008 r., jak również umowa najmu z 18 kwietnia 1995 r. SKO podkreśliło, iż skarżący złożył organowi informację 6 sierpnia 2008 r., mimo iż obowiązek podatkowy powstał 18 kwietnia 1995 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie są zasadne także zarzuty skarżącego dotyczące zastosowanych stawek. Stawki te wynikają wprost z uchwały Rady m. W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2005 r. W ocenie SKO, podatek został wyliczony prawidłowo.
Nie uległ on przedawnieniu, gdyż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w terminie określonym w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 k.c. SKO wyjaśniło, iż prawo podatkowe określa własne, szczególne okresy przedawnienia, wskazane w O.p.
- 3. Skarżący zaskarżył "decyzje SKO w W. dotyczące utrzymania w mocy decyzji o bezprawnie naliczonym podatku od nieruchomości za lata: 2004, 2005, 2007, ponownie 2007 oraz 2008 (...)". Wskazując na art. 118 k.c. wniósł, "aby roszczenia dotyczące lat 2004-2006 uznać za przedawnione." W uzasadnieniu skargi powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził, iż przepis ten stanowi o "posiadaczach nieruchomości" nie precyzując czy chodzi o posiadacza zależnego czy samoistnego. Następnie przytaczając treść art. 336 k.c. stwierdził, że podatek należałoby podzielić w równych proporcjach pomiędzy posiadacza samoistnego, jak i posiadaczy zależnych. Skarżący podniósł ponadto, iż nie udowodniono domniemanego niedoręczenia "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych". Według skarżącego, postępowanie prowadzone było niestarannie, bowiem otrzymał on dwie decyzje dotyczące decyzji w sprawie utrzymania w mocy opłaty za 2007 r. i ani jednej za 2006 r. Mimo zgłoszonego żądania, winni rażących zaniedbań nie zostali ani wskazani, ani ukarani. Tym samym naruszono art. 36 § 1 k.p.a. oraz art. 139 § 1 O.p. Ponadto dodał, że użytkowany przez niego lokal nie jest lokalem pełnowartościowym, z tego tytułu nawet opłaty czynszowe zostały zredukowane o 50%. Kalkulowanie podatku od niepełnowartościowej nieruchomości w pełnym wymiarze, a tym bardziej w oparciu o maksymalną w ustawie stawkę, skarżący uważa za wyjątkowo niesprawiedliwe i krzywdzące.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za 2005 r. od wynajmowanego przez skarżącego lokalu użytkowego. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut dotyczący istnienia wyłącznie po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości - z tytułu posiadania, na podstawie zawartej umowy najmu, powyższego lokalu użytkowego.
W art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. określone zostały warunki jego zastosowania podatku, poprzez wskazanie czyich nieruchomości on dotyczy oraz rodzaju czynności prawnej będącej źródłem posiadania. Takie odrębne od przewidzianego w pkt 1, unormowanie dotyczące szczególnych (z uwagi na osobę właściciela) nieruchomości i obiektów budowlanych oznacza, że w przypadku, gdy spełnione zostaną warunki określone w pkt 4, podatnikiem jest tylko i wyłącznie podmiot wskazany w tym ostatnim punkcie, tj. posiadacz. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż posiadaczem w ujęciu art. 336 K.c., a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, jest właśnie skarżący, który faktycznie władał lokalem użytkowymi, jako ich posiadacz zależny (najemca) i to on wyłącznie, stosownie do powołanego przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., jest z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości.
Zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 118 K.c. odnoszący się przedawnienia roszczeń o charakterze cywilnoprawnym, tak więc organy podatkowe przepisu tego nie mogły naruszyć.
Jak wynika z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., decyzja wydawana w stosunku do osób fizycznych jako podatników podatku od nieruchomości jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie zatem, odnosząc się zastrzeżeń skarżącego organy podatkowe powołały się w pierwszej kolejności na art. 68 § 1 i 2 O.p. Skoro skarżącemu doręczona została decyzja kreująca zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma potrzeby rozważania i rozstrzygania, czy zaistniały przesłanki pozwalające za zastosowanie terminu wynikającego z art. 68 § 2 O.p. W tym sensie, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, argumenty, iż organy podatkowe nie udowodniły mu, iż nie złożył w terminie "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", czy okoliczność, iż choćby z racji uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych organowi podatkowemu znany był fakt zawarcia umowy najmu.
Ponadto sąd stwierdził, że nie są zasadne zastrzeżenia odnośnie wysokości kwoty podatku, albowiem zastosowane stawki podatku od nieruchomości odpowiadają wysokości stawek za dany rok podatkowy, ustalonych w stosownej uchwale rady miasta.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił jemu:
- - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. naruszenie:
- 1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie stanu technicznego lokalu wynajmowanego przez skarżącego oraz powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.
Powyższe naruszenie przepisów o postępowaniu miało wpływ na wynik sprawy albowiem utrudnia skarżącemu prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych w niniejszej skardze,
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podniesionych w skardze dotyczących wysokości podatku od nieruchomości w związku ze stanem technicznym lokalu,
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjętego stanu faktycznego, tj. brak wskazania podstawowego elementu procesu subsumcji, a mianowicie określonych zdarzeń, do których może być odnoszony ustawowy wzorzec.
Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Wniesiony w niniejszej sprawie środek odwoławczy zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wobec tego należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej poprzestanie jedynie na wskazaniu naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania, bez wykazania możliwości wywarcia przez to naruszenie istotnego wpływu na wynik sprawy, podstawa kasacyjna nie zostanie należycie uzasadniona, a oparty na niej zarzut nie będzie procesowo skuteczny.
Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzający się do tezy, że sąd pierwszej instancji przyjął błędne ustalenia faktyczne. Przepis ten reguluje zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że nie wskazał w uzasadnieniu wyroku przyjętego stanu faktycznego ani nie zawarł oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w zakresie stanu technicznego wynajmowanego lokalu oraz powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Na wstępie podkreślić należy, że sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń w sprawie, bowiem zgodnie z art. 133 P.p.s.a. wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W rozstrzyganej sprawie w aktach podatkowych znajdują się dokumenty (udzielona przez skarżącego informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, notatka służbowa z 4 listopada 2008 roku oraz umowa najmu przedmiotowego lokalu z 18 kwietnia 1995 roku) pozwalające na prawidłowe ustalenie powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.
Zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia podatkowego. W toku postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu administracyjnego podatnik podstawy tej nie kwestionował. Została ona także zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób nienasuwający zastrzeżeń i znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy.
Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał zarzucić sądowi pierwszej instancji, iż wadliwie zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., w powiązaniu ze wskazaniem przepisów postępowania podatkowego regulujących zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonych w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Dla skuteczności zarzutu przyjęcia wadliwego stanu faktycznego sprawy konieczne jest bowiem skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia przywołanie jedynie art. 141 § 4 P.p.s.a z argumentacją wskazującą na niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że wysokość ustalonego zobowiązania w podatku od nieruchomości nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie.
Odnosząc się natomiast do kwestii podnoszonej przez podatnika niepełnowartościowości wynajmowanego lokalu w kontekście zastosowania obniżonej stawki podatkowej wskazać należy, że przesłanką zastosowania niższej stawki podatkowej w odniesieniu do nieruchomości będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest nieużyteczność przedmiotu opodatkowania na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynikająca ze względów technicznych. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadą jest, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane najwyższą stawka podatku, uznaje się wszelkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem, budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz, przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.
Wskazać należy, że ani w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi ani w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji skarżący nie podnosił, iż opodatkowany lokal nie jest i nie może być przez niego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie z jego twierdzeń wynika, że nieprzerwanie i bez przeszkód prowadzi w nim swoją działalność polegającą na odrestaurowywaniu pojazdów zabytkowych. Wobec powyższego kwestia istnienia względów technicznych nie była w ogóle przedmiotem oceny organów podatkowych w tym postępowaniu. Powyższe przesądza także o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w wyroku do podniesionych w skardze okoliczności dotyczących wysokości podatku od nieruchomości w związku ze stanem technicznym lokalu.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mając na uwadze niniejszy przepis oraz treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy wymienione w powyższym przepisie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii wpływu stanu technicznego lokalu na wysokość podatku od nieruchomości. Uznał jednak za niezasadne zastrzeżenia skarżącego dotyczące wysokości kwoty podatku. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że stan techniczny lokalu należącego do przedsiębiorcy, nawet skutkujący obniżeniem wysokości opłaty czynszowej od tej nieruchomości, pozostaje bez wpływu na wysokość należnego podatku tak długo, jak długo względy techniczne nie powodują, że nie może być on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego omawiany zarzut nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony.
Za całkowicie gołosłowny uznać należało sformułowany w ocenianej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten, mimo wymogu wynikającego z art. 176 P.p.s.a., nie został w ogóle uzasadniony, już choćby z tego powodu wymyka się kontroli kasacyjnej dokonywanej przez NSA. Art. 134 § 1 P.p.s.a. statuuje zasadę oficjalności i granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut jego uchybienia autor środka odwoławczego łączy go z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do ustaleń dotyczących stanu technicznego lokalu wynajmowanego przez skarżącego oraz jego powierzchni. W tym kontekście jedynie domyślać można się, że intencją autora skargi kasacyjnej prawdopodobnie było zarzucenie WSA nie rozpoznanie z urzędu wskazanych kwestii. Konsekwencją jednak wadliwości konstrukcyjnej tego zarzutu jest niemożność merytorycznego odniesienia się do niego przez sąd kasacyjny, ze względu na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę orzekania w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej wyklucza bowiem możliwość jakiegokolwiek uzupełnienia, czy rekonfigurowania przez NSA zarzutu podniesionego przez autora skargi kasacyjnej.
Ponadto jak zostało podkreślone na wstępie rozważań w sprawie niniejszej sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenia przepisów postępowania, w omawianej skardze art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z 11 stycznia 2006 r., (II GSK 332/05, dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z art.141§ 4 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy, orzeczono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).