Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 425/04, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. W wyniku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 31 lipca 2003 roku decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 368.833 złotych i zaległość podatkową w wysokości 141.398 złotych. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono to rozstrzygnięcie i określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 348.459 złotych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji dokonał korekty w zakresie przychodów spółki podlegających opodatkowaniu przez stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę 5.822,64 złote dotyczące naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zrefundowanych z PFRON. Organ odwoławczy pomniejszył także przychody skarżącej spółki o kwotę 39.278,60 złotych stanowiącą ustaloną przez organ kontroli skarbowej wartość nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu z tytułu wypłaconej dywidendy udziałowcom za 1999 rok. Słusznie natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę 40.000 złotych nie wskazując w księgach rachunkowych za 2000 rok czynszu z tytułu wydzierżawionych maszyn na podstawie umowy zawartej w dniu 3 stycznia 1999 roku ze spółką "F-F-V" S.A. w K. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji skarżąca spółka w kontrolowanym roku podatkowym otrzymała też nieodpłatne świadczenie w wyniku korzystania ze środków pieniężnych spółki "F-o". Spółka także niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie prezesa zarządu spółki, gdyż zawarta z nim umowa o pracę narusza art. 203 Kodeksu handlowego i w związku z tym nie został na jej podstawie nawiązany stosunek pracy. Do kosztów uzyskania przychodów niezasadnie zaliczono także odsetki wypłacone prezesowi zarządu spółki i zarazem jej wspólnikowi to jest Jerzemu C. tytułu udzielonych spółce pożyczek, gdyż stosowne umowy w tym zakresie dotknięte zostały w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., wadą naruszenia art. 203 Kodeksu handlowego.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2004 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących zaniżenia przychodów spółki o kwotę 40.000 złotych i stwierdzając prawidłowość decyzji organu w tym zakresie wskazał na treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodami należnymi z działalności gospodarczej są także należne przychody choćby faktycznie nie zostały osiągnięte. Spółka więc błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wydzierżawionych środków trwałych jednocześnie twierdząc, że czynsz najmu za owe maszyny otrzyma dopiero w dniu 31 grudnia 2004 roku. Organy zatem, w opinii Sądu, nie naruszyły prawa podatkowego przyjmując do przychodów podatkowych 2000 roku kwotę 1/5 czynszu dzierżawnego ustalonego przez strony w umowie dzierżawy z dnia 3 stycznia 1999 roku ze spółką "F-F-V".
Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej Sąd ocenił, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób zasadny wskazał, że skarżąca spółka otrzymała w 2000 roku niepopłatne świadczenie od spółki "F-o", gdyż uzyskana od tego podmiotu kwota 2.292.903,33 złote stanowiła jedynie przysporzenie majątkowe, zmniejszając jej zadłużenie w rachunku bieżącym wobec Banku (...) S.A. oraz poprawiając płynność finansową spółki "F.".
W dalszej kolejności Sąd wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej stosownie do którego, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców, którzy nie są pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. W ocenie Sądu Jerzy C., udziałowiec spółki nie był jej pracownikiem w 2000 roku i w konsekwencji, wydatki jakie spółka poniosła na wypłatę jego wynagrodzenia oraz składki na ZUS nie stanowią kosztów uzyskania przez nią przychodu. Umowa o pracę z Jerzym C., jak wskazał Sąd, nie może zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego, gdyż narusza art. 203 Kodeksu handlowego i z tej przyczyny nie można w sposób uzasadniony twierdzić, że udziałowca w 2000 roku łączył ze spółką stosunek pracy.
Sąd nie dopatrzył się także uchybień organów podatkowych w zakresie uznania przez nie za niezgodne z art. 203 Kodeksu handlowego umowy pożyczki zawarte przez spółkę w osobie prezesa jej zarządu Jerzego C. a jedynym jej udziałowcem w tej samej osobie.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "F." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, zarzucając mu: naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, że do przychodów podatkowych spółka należy przyjąć 1/5 czynszu dzierżawnego ustalonego przez strony w umowie dzierżawy, albowiem są to przychody należne, pomimo tego, że nie zostały osiągnięte. Zarzucono także Sądowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej polegające na przyjęciu, że otrzymane w 2000 roku od spółki "F-o" przedpłaty na zakup koncentratów należy uznać za nieodpłatne świadczenie.
W skardze kasacyjnej zawarto także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w wyniku nie wzięcia przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy całokształtu materiału dowodowego, a przez to naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, co doprowadziło w ocenie autora skargi kasacyjnej do przyjęcia, iż nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenie, składki na ZUS oraz ubezpieczenie społeczne Prezesa Zarządu spółki. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, co doprowadzić miało do przyjęcia, iż wypłacone przez spółkę odsetki od pożyczek nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one, w zasadzie, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania.
Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut nie może jednak skutecznie obejmować wadliwego orzekania Sądu z uwagi na brak uwzględnienia przez niego całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych. Zarzuty wskazujące na tego rodzaju uchybienia nie mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a wobec tego uznać je należy za pozbawione podstaw. Treść art. 141 par. 4 p.p.s.a. stanowi bowiem o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku nie zaś o zakresie rozpoznania sądu administracyjnego realizującego kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on również merytorycznie uzasadniony.
Ponadto zwrócić należy uwagę, iż sąd administracyjny instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia treści art. 145 par. 1pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4.
Z tego względu jako nielogiczny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 16 ust. 1 pkt 38, a także art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zbyt wąski zakres rozpoznania sądu administracyjnego I instancji. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy, a tym samym skuteczny. Natomiast sąd kasacyjny, jak powiedziano wyżej, jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Wobec tego tak sformułowany zarzut nie może być objęty kontrolą kasacyjną zaskarżonego orzeczenia.
Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiedzieć należy, iż zarzut ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny. Przy niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy podatkowej bezsporne jest, iż na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3.01.1999 roku skarżąca spółka z o.o. "F." wydzierżawiła spółce akcyjnej "F-F-V" maszyny do produkcji butelek "Sipa" oraz linii produkcji "Pet". Umowa ta została zawarta na okres pięciu lat stanowiąc, iż czynsz dzierżawny zapłacony zostanie w dniu 31.12.2004 roku, a więc za cały okres obowiązywania umowy.
Jednocześnie, co również nie zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą, spółka "F." obciążyła koszty uzyskania przychodów za 2000 rok odpisami amortyzacyjnymi wydzierżawionych maszyn. Na tej podstawie sąd administracyjny I instancji prawidłowo uznał, iż organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie podatkowej w sposób trafny skorygowały przychód do opodatkowania o kwotę należnego czynszu dzierżawnego przypadającego proporcjonalnie za ten rok. Wobec tego konsekwentne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podatkowej, iż skoro zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów, w tym odpisy amortyzacyjne, związane z dzierżawionymi środkami trwałymi mogą być potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to w związku z tym przychody związane z czynszem dzierżawnym należne są za ten sam okres, a więc 2000 rok. W tym zakresie więc sąd administracyjny I instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż właściwe zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu prawnego oraz intencję prawodawcy kontrolując zaskarżoną decyzję podatkowa.
Przy niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy podatkowej za równie chybiony uznać należy zarzut błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy dyrektor Izby Skarbowej w P. miał uzasadnione podstawy do tego by uznać, iż skarżąca spółka "F." zaniżyła przychody w związku z niewykazaniem wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych otrzymanych od spółki "F-o", która dokonywała przedpłat na rzecz skarżącej spółki w celu zakupu od niej koncentratów i innych surowców.
Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję prawidłowo zrozumiał sens przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Trafnie bowiem uznał, iż wartość tego nieodpłatnego świadczenia wyrażała się wysokością odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić gdyby świadczenie uzyskane w formie przedpłat, nie mających pełnego pokrycia w dostawie towarów, miało charakter odpłatny. Pozyskanie środków pieniężnych w warunkach gospodarki rynkowej przejawia się zawsze w konieczność uiszczenia odsetek od kredytów bankowych lub pożyczek, prowizji lub innych opłat.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.