Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 653/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. (doręczonym w dniu 5 grudnia 2008 r.) organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Decyzja określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 131.897 zł, została wydana w dniu 6 października 2011 r. (doręczenie nastąpiło w dniu 7 października 2011 r.). Pismem z dnia 18 października 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, doręczone organowi odwoławczemu w dniu 3 listopada 2011 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia (29 kwietnia 2013 r.) nie została wydana decyzja organu odwoławczego w sprawie (z odpowiedzi na skargę wynika, że organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 9 maja 2013 r.).
W dniu 17 stycznia 2013 r. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła kwota 49.730,98 zł uzyskana w trybie egzekucyjnym. Kwotę tę organ podatkowy zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na tę okoliczność Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") wydał postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 17 stycznia 2013 r., na poczet zaległości podatkowej Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz na poczet odsetek za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej.
W zażaleniu na to postanowienie, Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła nieprawidłowy podział wpłaconej kwoty. Zdaniem podatniczki, naruszono przepis art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż pominięto art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.
Organ I instancji przekazując niniejsze zażalenie organowi odwoławczemu, wyjaśnił, że doręczenie decyzji za 2006 rok w terminie przekraczającym 3 miesiące od dnia wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło z powodów niezależnych od organu, gdyż konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania, spowodowane istotną wadliwością i nierzetelnością ksiąg podatkowych oraz brakiem wielu dokumentów. Wiązało się to z potrzebą uwzględnienia okoliczności mających wpływ na czas prowadzenia postępowania, np. analizy zasadności zastosowania metod i określenia metody szacowania. W toku postępowania konieczne było zebranie dodatkowych dowodów i przyjęcie prawidłowych zasad opodatkowania.
Organ ten wskazał również, że w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania, tj. od 4 stycznia 2012 r. do dnia wpłaty, tj. do dnia 17 stycznia 2013 r.
Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 31 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika US potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości organu odwoławczego, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, co wyklucza możliwość zastosowania przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, że Skarżąca, która przez wiele lat nie deklarowała we właściwej wysokości podatku dochodowego, nie prowadziła ewidencji prawem przewidzianych i nie dokonywała wpłat na rachunek organu podatkowego, może czynić skuteczny zarzut organowi podatkowemu, że ten zbyt długo prowadził postępowanie podatkowe zmierzające do określenia – w sytuacji braku dowodów – należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 62 § 4 o.p. z uwagi na "pominięcie" przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
W uzasadnieniu wyroku WSA odnosząc się do zarzutu skargi co do niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3 o.p., wskazał, że jest on bezpodstawny. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik US uwzględnił w postanowieniu z dnia 31 stycznia 2013 r. przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 4 stycznia 2012 r. (tj. od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania) do dnia 17 stycznia 2013 r., tj. do dnia wpłaty wyegzekwowanej kwoty 49 730,98 zł.
Przechodząc natomiast do oceny zarzutu pominięcia art. 54 § 1 pkt 7 o.p., mając na uwadze przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (czynności organu podejmowane w toku postępowania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia) WSA uwzględnił, że sprawa dotycząca rozliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2006 rok była złożona, wymagała bowiem przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego wobec nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przez skarżącą podatniczkę, a tym samym brak było dowodów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, co już wskazuje, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama Skarżąca.
W ocenie WSA, organ odwoławczy prawidłowo uznał w sprawie, że zebranie a następnie analiza tak obszernego materiału dowodowego, może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Zdaniem WSA wysoki stopień zawiłości sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie jego analiza na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wymagały znacznego nakładu i czasu pracy. Uzasadnione i wykazane jest zatem twierdzenie organu, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane w oparciu o art. 54 o.p., mimo że zgodnie z tym przepisem WSA winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone postanowienia, które to nie tylko zawierało w sobie błędy w postaci wadliwego naliczenia ustawowych odsetek od powstałej zaległości podatkowej, lecz także zawierało wadliwość formalną w postaci braku należytego uzasadnienia motywów jego wydania. Konsekwencją tego jest naruszenie art. 217 o.p.;
- 2) przez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 i 3 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez WSA przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i zbadania okoliczności art. 54 o.p. w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organowi;
- 3) przez naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz 54 § 2 o.p. w zw. z art. 139 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w pierwszej instancji przez organ podatkowy, co według organu było spowodowane działaniami strony oraz z przyczyn od organu niezależnych.
- II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego przez:
- 1) błędną wykładnię art. 54 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 54 o.p. na podstawie którego, wobec podatnika, w stosunku do którego kontrola i postępowania kontrolne prowadzone są przez organy skarbowe, naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 54 o.p., zaś wobec podatnika, w stosunku do którego kontrola i postępowanie prowadzone są przez organy podatkowe odsetki na podstawie art. 54 o.p. nie są naliczane, nie przeczy zasadzie równości wszystkich wobec prawa i prawu wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne;
- 2) naruszenie art. 217 o.p. w postaci braku uzasadnienia motywów wydania postanowienia organu pierwszej instancji, dotyczącego określenia zaległości podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane w oparciu o art. 54 o.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przywołanego przepisu ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Oznacza to, że w sytuacji gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, to nie istniała przesłanka do uwzględnienia skargi. Ponadto, nawet gdyby WSA stwierdził naruszenie przepisów, to tylko takie naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Okoliczność, że WSA wydał rozstrzygniecie inne niż oczekiwanie Skarżącej nie oznacza, że Sąd tenten nie dokonał sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przy czym w tym zakresie nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Słusznie przyjął WSA, że analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od: strony, urzędów, kursantów może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Natomiast należy zauważyć, że za czas przekraczający okres 2 miesięcy przeznaczonych na rozpatrzenie przez Dyrektora IS odwołań od decyzji za rok 2005 i 2006, Naczelnik US, zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uzaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 54 o.p. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut błędnej wykładni prawa, Skarżąca zobowiązana była wykazać na czym polega błędna wykładnia, przy jednoczesnym wskazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Ponadto należy podkreślić, że art. 54 o.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów). Utrwalony jest bowiem pogląd, że formułując zarzut skargi kasacyjnej należy wykazać konkretna jednostkę redakcyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę formułować zarzutów, ani też domyślać się ich treści.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.). Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Słusznie zatem WSA stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonując analizy przebiegu postępowania nie bez znaczenia jest również fakt występowania szeregu nieprawidłowości w dokumentowaniu przez Skarżącą zdarzeń gospodarczych w wymienionych latach oraz brak współpracy Skarżącej z organem podatkowym. Skarżąca nie prowadziła rzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wystawiała kompletnie i prawidłowe dowodów potwierdzających wykonane usługi, a tym samym osiągnięcia przychodu i nie dokonywała wpłat podatku w terminach płatności.
Właściwie też przyjął WSA, że analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od Strony, urzędów, kursantów, może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezałeżnych od organu.
Niezależnie od powyższych wywodów należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że przepisy art. 62 o.p. regulują zaliczanie wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. O przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, choć zasadę tę ogranicza przepis art. 55 § 2 o.p. Użycie w art. 62 pojęcia “dokonywanych wpłat" powoduje, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika, a nie uzyskanych w wyniku czynności egzekucyjnych (zob. Wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II 955/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2006, str. 292-293). Powyższa kwestia nie mogła być jednak przedmiotem oceny sądu kasacyjnego, gdyż w tym zakresie nie zostały sformułowane i odpowiednio uzasadnione zarzuty w skardze kasacyjnej. Uznając jednak, że omawiane zagadnienie w kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazuje na przypadek szczególnie uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.