Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w tym podatku.
Powyższą decyzją Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji, którą to organ określił spółce "AV" Sp. z o.o. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą odpisy amortyzacyjne od "wartości firmy AP", która pojawiła w 1995 r. w wyniku połączenia spółki "AS" Sp. z o.o. w W. ze spółką "AP" Sp. z o.o. w S. Izba Skarbowa nie zgodziła się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem Spółki, że "wykazywana przez nią w księgach wartość firmy, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne jest wartością firmy wykreowaną w dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa", co oznacza iż odpisy amortyzacyjne dokonywane są od "wartości firmy" "AS", a nie od "wartości firmy" "AP". Udowodnionym i dotychczas bezspornym jest zdaniem Izby fakt, że w momencie nabycia przez stroną zorganizowanej części przedsiębiorstwa "AS", tj. w 1997 r. w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujęta została jako wartość niematerialna i prawna "wartość firmy "AP", od której to wartości początkowej spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Bezspornym również dotychczas było, iż rzeczona "wartość firmy "AP" ujęta była w aktywach nabytego przedsiębiorstwa.
Będąca przedmiotem sporu "wartość firmy AP" pojawiła się bowiem w ewidencji "AS" Sp. z o.o. w roku 1995 po połączeniu tej spółki z "AP" Sp. z o.o. w S., na mocy podjętej w dniu 12 stycznia 1995 r. uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki "AP".
Organ odwoławczy podkreślił, że połączenie majątków łączonych spółek następuje na podstawie bilansów, w związku z czym składniki majątku przyjmuje się w wartości wynikającej z bilansów spółek łączonych, bez dokonywania ich wyceny. Dlatego też przy łączeniu spółek z o.o. nie może powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnej i prawnej podlegająca odpisom amortyzacyjnym, ponieważ nie występuje kategoria ceny ich nabycia.
Według Izby nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie strony, że w miejsce "wartości firmy "AP" powstała w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa "nowa" wartość firmy, którą podatnik nazywa w odwołaniu "wartością firmy "AS".
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, że decyzja Izby Skarbowej w S. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i zarzuty skargi nie zasługują na uzasadnienie.
Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie było ustalenie czy organy podatkowe naruszyły przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie uznając wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od "wartości firmy "AP", za koszty uzyskania przychodów.
Przedmiotem sporu jest "wartość firmy "AP", która pojawiła się w ewidencji spółki z o.o. "AS" w roku 1995 po połączeniu tej spółki z "AP" sp. z o.o. Połączenie nastąpiło przez przejęcie Spółki "AP" przez spółkę "AS" w zamian za udziały jakie spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej. Przeniesienie majątku przejmowanej spółki nastąpiło na podstawie bilansów łączonych spółek z dnia 31 października 1994 r. Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału w związku z faktem, iż spółka przejmująca była jedynym udziałowcem w spółce przejmowanej. Natomiast w 1997 r. zawarto umowę kupna - sprzedaży pomiędzy "AS" Sp. z o.o., a "AV" sp. z o.o. na zasadzie art. 55[1] Kc, za ustaloną cenę sprzedaży.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że przy ustalaniu wartości początkowej firmy istotne jest stwierdzenie jaką cenę spółka zapłaciła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jak była wartość składników majątkowych powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mienia zbywanego.
Sąd uznał jednak, że do ewidencji spółki nie została wprowadzona w roku 1997 wartość firmy "AS" o wartości początkowej ustalonej zgodnie z par. 6 ust. 2 rozporządzenia obowiązującym w momencie nabycia przedsiębiorstwa, lecz spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od fikcyjnej wartości niematerialnej i prawnej nazwanej wartością firmy "AP" przejętej następnie w części przez "AV" Sp. z o.o. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa "AS" sp. z o.o. Zatem przyjęty przez spółkę sposób ustalenia wartości początkowej firmy spowodował konieczność odniesienia się przez organy podatkowe nie tylko do stanu faktycznego sprawy dotyczącego roku 1999 r. lecz również do stanu faktycznego 1995 r., gdyż to właśnie w tym roku pojawiła się sporna "wartość firmy "AP" w ewidencji "AS".
Zatem organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skoro połączenie majątków łączonych spółek nastąpiło na podstawie bilansów, a składniki majątku przyjmuje się w wartości wynikającej z bilansów spółek łączonych, bez dokonywania ich wyceny, to przy połączeniu spółek nie mogła powstać "wartość firmy" jako kategoria wartości niematerialnej i prawnej podlegająca odpisom amortyzacyjnym, ponieważ nie występuje kategoria ceny ich nabycia. Wprowadzenie w wyniku przyłączenia firmy "AP" do aktywów spółki "AS" oprócz przejętego rzeczowego majątku trwałego, środków pieniężnych, należności i zapasów również wartości firmy w określonej wysokości było działaniem sprzecznym z zasadami rachunkowości, a także przepisami podatkowymi.
Tym samym nie prawidłowe było przyjęcie przez "AV" wartości firmy dowolnie określonej niezgodnie z przepisami podatkowymi przez "AS" i w konsekwencji nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieistniejącej wartości niematerialnej i prawnej.
Spółki zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. par. 5 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych poprzez zakwestionowanie przez Sąd prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości firmy nabytej w drodze kupna udziałów; oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie wyrażonej w wyroku z 10 maja 2002 r. oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążącej w danej sprawie i art. 3 par. 2 pkt 1 powołanej ustawy poprzez utrzymanie przez Sąd orzeczenia organu podatkowego, który nie jest uprawniony do orzekania o nieważności amortyzacji wartości firmy w świetle przepisów ustawy o rachunkowości.
Wskazując na powyższe podstawy skarżąca spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w omawianym zakresie powodowane jest nieuprawnionym zastosowaniem rozszerzającej wykładni normy prawnej, której skutkiem jest odjęcie stronie skarżącej prawa do amortyzacji wartości firmy nabytej odpłatnie. Zastosowanie powyższej interpretacji przez Sąd, w skrajnych przypadkach, skutkowałoby całkowitym wyeliminowaniem prawa do amortyzacji wartości firmy, co wprost narusza powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów.
Podniesiono, że zachowanie się strony zgodnie ze stanowiskiem Sądu, zarówno poprzez brak uwidocznienia wartości firmy w znaczeniu bilansowym jak i podatkowym, skutkowałoby zaniżeniem wartości firmy nabywającej, co stanowi naruszenie zarówno przepisów rachunkowych w zakresie wartości godziwej /art. 28 ust. 1 pkt la ustawy o rachunkowości/ oraz art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżone orzeczenie oparto na założeniu, iż wprowadzenie w 1995 roku wartości "AP" sp. z o.o. do ksiąg rachunkowych "AS" sp. z o.o. było działaniem niezgodnym zarówno z przepisami rachunkowymi jak i podatkowymi, bez wskazania jednak przez Sąd, które to przepisy zostały naruszone. O ile organy podatkowe są uprawnione do kwalifikacji czynności od strony prawno-podatkowej, to orzekanie o naruszeniu przepisów rachunkowych wykracza poza ich kognicję. W takim też przypadku utrzymanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, które akceptuje powyższą wadę orzeczenia podatkowego, narusza art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego ustosunkowując się szczegółowo do podniesionych zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Tak zredagowana skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.
Niezrozumiałe jest zarzucenie wyrokowi naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., który to przepis określa na jakich podstawach można oprzeć skargę kasacyjną.
Natomiast - zarzucając wyrokowi błędną wykładnię prawa materialnego /par. 5 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r./ należałoby przedstawić:
- - jak sąd rozumiał ten przepis,
- - na czym polegał błąd sądu w jego "odczytaniu",
- - jak przepis powinien być, zdaniem skarżącej, rozumiany.
W uzasadnieniu wyroku par. 5 ust. 4 pkt 4 cyt. rozporządzenia został wymieniony /str. 6/ jedynie przy informacji co jest przedmiotem orzekania w sprawie. Jak to trafnie podniósł w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej - z uzasadnienia wyroku nie wynika, by sąd I instancji interpretował ten przepis. Skoro nie wyjaśniał, jak ten przepis należy rozumieć nie mógł - co oczywiste - dokonać jego błędnej wykładni. U podstaw zaskarżonego wyroku legło ustalenie organów podatkowych /w ocenie sądu prawidłowe/, że sporna wartość firmy nie powstała. Temu ustaleniu nie przeciwstawiono stosownego zarzutu.
Natomiast nie leży w uprawnieniach sądu administracyjnego kwestionowanie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Jest to wyłączna kompetencja organów podatkowych, których działanie także w tym zakresie, podlega kontroli Sądu w aspekcie zgodności z prawem.
Z akt sprawy nie wynika, by wyrok z dnia 10 maja 2002 r. /w skardze kasacyjnej nie podano jego sygnatury/ zawierał wskazania co do wymiaru podatku za 1999 r. Ani Izba Skarbowa ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie byli zatem związani oceną prawną, o której mowa art. 153 p.p.s.a.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. Jest to przepis kompetencyjny - określający, że kontroli sądów administracyjnych podlegają decyzje administracyjne. Sąd nie uchylił się od dokonania tej kontroli, a jej wyniki odbiegający od oczekiwań skarżącej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Niezrozumiały przy tym jest zarzut, co do braku uprawnienia organu podatkowego "do orzekania o nieważności amortyzacji wartości firmy". Organ ten "orzekł" o wymiarze zobowiązania podatkowego, na który miała wpływ nieprawidłowo odliczona, jako koszt z uzyskania przychodu, amortyzacja od wartości firmy, stanowiącej jedynie "pozycję bilansową".
Wobec związania zarzutami skarg i kasacyjnej /art. 183 1 p.p.s.a./ należało - na podstawie art. 184 i art. 204 1 cyt. ustawy orzec jak w sentencji.