Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 491/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."
Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.decyzją z dnia 24 grudnia 2012 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 119 530 zł. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 51 330 zł nieprawidłowo rozliczając transakcję z V., Sp. z o.o. dotyczącą wózka widłowego Toyota 5FG 35. Ponadto ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 806 866,19 zł, z czego 740 322,00 zł to kwota ujęta w księdze przychodów i rozchodów jako koszty zakupu towarów i usług na podstawie faktur VAT uznanych za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, których wystawcami były następujące podmioty: B. z P. (łączna wartość 532 212,00 zł) oraz T. (łącznie 208 110,00 zł). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów stanowiła też kwota 10 979,11 z tytułu wydatków dotyczących pojazdu quad marki Suzuki (opłaty leasingowe, usługi serwisowe, zakup paliwa). Do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów doszło ponadto z powodu nieprawidłowości spisu z natury.
Podatnik składając odwołanie od powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy B. oraz od firmy T. nie zostały wykonane. Zakwestionował też uznanie przez organ, że wydatki na zakup usług od wymienionych dwóch firm nie wypełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", a tym samym za nieuprawnione uznał odmówienie mu prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sformułował jeszcze zarzut naruszenia wyżej wymienionego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatki ponoszone przez F. na pojazd Ouad Suzuki nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 16 lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wszyscy przesłuchani pracownicy F. zeznali, że nie znają wymienionych firm, nie kojarzą nazwisk ich właścicieli i nic nie wiedzą na temat usług wykonywanych przez te firmy. Odwołał się do niektórych zeznań, jak np. P.M., zatrudnionego w latach 2007-2010 i zajmującego się głównie sprzedażą, który przedstawił dość szczegółowo organizację pracy w firmie skarżącego. Świadek ten wskazał m.in. kto z pracowników zajmował się transportem, naprawami wózków i serwisem. Z jego zeznań wynikało też, że sporadycznie, w razie awarii własnego samochodu Iveco będącego pojazdem z naczepą, skarżący wynajmował niskopodwoziowy zestaw; nie kojarzył natomiast ani firm ani nazwisk ich właścicieli z kwestionowanych faktur VAT. Podał jeszcze, że naprawy wózków odbywały się na terenie firmy F. w D., przy użyciu części, narzędzi i maszyn J.S..
Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady w pełni powyższe informacje potwierdził również M. A., zatrudniony w firmie skarżącego jako kierowca. Z kolei J.M. zatrudniony jako serwisant podał w swoich zeznaniach, że wykonywał naprawy wózków widłowych w zakresie kapitalnych remontów poszczególnych elementów, pracując wspólnie z innymi zatrudnionymi przez skarżącego. Według tego świadka niektóre usługi (np. szlify silników, planowanie głowic, dorabianie przewodów hydraulicznych) na rzecz F..wykonywały inne firmy mające siedziby w G. J.M. wskazał przy tym prace, które nie mogły być wykonywane przy wózkach widłowych, takie jak naprawy lub regeneracja przedniego zawieszenia, którego wózki widłowe nie posiadają, czy naprawa tylnego mostu napędowego, ponieważ nie posiadały go wózki znajdujące się w F. Odnosząc się do przeprowadzonych na wniosek skarżącego na etapie postępowania odwoławczego uzupełniających dowodów (przesłuchanie strony, zeznania świadka Z.C., konfrontacji P.M. z tym świadkiem) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wpłynęły one na zmianę stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji.
W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez J.S. zdarzenia nie są spójne, z przedłożonych kserokopii dowodów wynika wiele sprzeczności, co dotyczy m.in. miejsca wykonywania usług przez M.B. oraz dokumentowania rozliczeń pomiędzy skarżącym a wymienionym kontrahentem. Z zeznań z etapu odwołania wynika, że dokonywanie przelewów zaliczek przez prywatne rachunki było sprawniejsze a przy tym powodowało, że M.B. szybciej pojawiał się w firmie skarżącego w D., by dokonać napraw wózków i samochodów. W ocenie organu powyższe jest sprzeczne z wcześniejszymi twierdzeniami o wykonywaniu napraw w P., na posesji i w obecności ojca M.B.
W kwestii zapłaty i zaliczek organ podkreślił, że w przedstawionych dowodach KP dotyczących 12 faktur VAT o podanych numerach wykazano kwoty wynikające z tych faktur, bez uwzględnienia kwot wynikających z uprzednio wypłaconych zaliczek. Jedynie w trzech przypadkach dowody KP zawierają kwoty z pomniejszonymi wartościami o wysokość zaliczek.
Zarzuty odwołania dotyczące wydatków z tytułu użytkowania w 2008 r. pojazdu Quad Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. Ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wskazanie na realizację kontraktu przy budowie drogi szybkiego ruchu S3 i związaną z tym konieczność wizytowania budowy przez skarżącego przy użyciu quada, nie stanowi dowodu na ponoszenie wydatków w celu uzyskania w 2008 r. przychodu.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z zarzutami obrazy art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie zostały faktycznie wykonane usługi zakupione przez skarżącego od firmy B. oraz od firmy T. a tym samym nieuprawnione odmówienie skarżącemu prawa do zaliczenia wydatków na zakup tych usług do kosztów uzyskania przychodu, jak też przez uznanie, że wydatki ponoszone przez F. na pojazd Quad Suzuki nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
Dodatkowo został zgłoszony zarzut naruszenia art. 196 § 1 O.p. przez odstąpienie od przesłuchania świadka, w związku z jego nieusprawiedliwionym niestawieniem się na wezwanie, pomimo że świadek nie należał do kategorii osób mających prawo odmowy zeznań. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę J. S..
W ocenie Sądu I instancji należało uznać za prawidłowe i rzetelne ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego przyjąć, że organy te całkowicie zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych w tym okresie przez firmy B. oraz T., jak też wydatki związane z nabyciem i eksploatacją pojazdu Quad Suzuki. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego – art. 22 u.p.d.o.f., mającego polegać na nieuprawnionym odmówieniu podatnikowi prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący i należyty. Zdaniem Sądu I instancji Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że zeznający w sprawie jego pracownicy, zatrudnieni w 2008 r. i pracujący w D. przedstawili okoliczności i fakty, które w połączeniu i konfrontacji z kwestionowanymi fakturami, jak też przedstawionymi po postępowaniu kontrolnym dowodami KP oraz innymi zebranymi dokumentami, dowodziły inny przebieg zdarzeń w wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Trudno nie dać wiary zeznaniom pracowników, jak np. J.M., A. B. czy S.H., zatrudnionych bezpośrednio przy naprawie wózków widłowych jako mechanik, serwisant-mechanik, którzy jednoznacznie wskazali, że to oni wykonywali niemal wszystkie prace z tym związane, za wyjątkiem niektórych specjalistycznych wykonywanych w innych firmach, ale zazwyczaj w G. Jednomyślnie osoby te zeznały też, że nic nie wiedzą o M.B., nie znają go, nie słyszeli też o jego firmie B. W 2008 roku działalność prowadzona przez skarżącego nie miała takich rozmiarów, aby osób tych nie uważać za głównych a może jedynych wykonawców napraw.
Tym bardziej nie wydaje się możliwe, aby przy takiej wielkości zakładu skarżącego jego mechanicy nie zauważyli osoby z zewnątrz, która miała w 2008 r. kilkadziesiąt razy dokonywać, na miejscu w D., napraw wózków widłowych, czyli wykonywać prace zasadniczo przypisane tym pracownikom. W tym też kontekście należy postrzegać zeznania Z. C., bez potrzeby dociekania dlaczego w toku tej sprawy zmienił on swoje twierdzenia o współpracy, tzn. o jej charakterze, rodzaju i zakresie, z F. Natomiast okoliczność, że zmiana zeznań przez Z.C. nastąpiła w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami sprawdzającymi, nie ma zasadniczego znaczenia dla tej sprawy, ponieważ jego zeznania to nie jedyny dowód w sprawie i zostały one ocenione w całokształcie zebranego materiału, jak też w powiązaniu z innymi dowodami. Sąd I instancji odnotował, że sam skarżący nie był w pełni wiarygodny w swoich wyjaśnieniach, jak chociażby w zakresie płatności.
Zdaniem Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ odwoławczy dowodów, spośród innych wnioskowanych przez skarżącego na tym etapie, w postaci konfrontacji P.M. z M.B. oraz w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadka tego drugiego. Należy zauważyć, że z treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Jego obowiązkiem jest bowiem prowadzenie dowodów jedynie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i przyczyniające się do jej wyjaśnienia, a takie według Sądu zostały przeprowadzone.
Również nie sposób podzielić zarzutu i argumentacji skarżącego, że organy bezpodstawnie uznały, że wydatki ponoszone w 2008 roku przez F. na pojazd Quad Suzuki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący nie potrafił przedstawić żadnego wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Trafnie została oceniona przydatność zeznań świadka P. O. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniósł J.S. zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznając sprawę niniejszą i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.;
- - zasądzenie kosztów postepowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że dotyczyły one tylko naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania a mianowicie art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że powołany przez skarżącego przepis art. 187 § 1 O.p. jest przepisem dotyczącym postępowania podatkowego. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - art. 191 O.p.
Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie i zaaprobowanego przez Sąd I instancji, należy odnieść się do zeznań świadków, bo to one stanowiły punkt wyjścia do oceny zebranego materiału dowodowego.
Pracownicy skarżącego, zatrudnieni przez niego w 2008 r. i pracujący w D. przedstawili okoliczności i fakty, które w połączeniu i konfrontacji z kwestionowanymi fakturami, jak też przedstawionymi w postępowaniu kontrolnym dowodami KP oraz innymi zebranymi dokumentami, dowodziły inny przebieg zdarzeń w wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej.
Sąd I instancji tak jak i organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania J.M., A. B. czy S.H. Osoby te były zatrudnione bezpośrednio przy naprawie wózków widłowych jako mechanicy czy też serwisanci, zatem mieli dużą wiedzę na temat napraw wykonywanych przez skarżącego. Osoby te wskazały, że to oni wykonywali niemal wszystkie prace z tym związane, za wyjątkiem niektórych specjalistycznych wykonywanych w innych firmach, zazwyczaj w G. Zgodnie osoby te zeznały, że nic nie wiedzą o M. B. ani o jego firmie. Ponadto z ich zeznań wynika, że w przybliżeniu rocznie ok. 80 wózków widłowych było naprawiane w warsztacie Skarżącego.
Z kolei, M.B. i Skarżący wskazywali, że M.B. dokonał napraw ok 40 wózków a zatem połowę napraw dokonanych przez Skarżącego. Skoro M.B. dokonał 50% napraw to powstaje pytanie dlaczego mechanicy go nie znają ani nie słyszeli o jego firmie. Nie wydaje się możliwe, aby przy takiej wielkości zakładu skarżącego jego mechanicy nie zauważyli osoby z zewnątrz, która miała w 2008 roku kilkadziesiąt razy dokonywać, na miejscu w D., napraw wózków widłowych za ponad 530 000 zł. Chodzi o prace zasadniczo przypisane tym pracownikom. Ponadto M.B. wykonywał, jak zeznał między innymi naprawy zawieszenia w wózkach widłowych. Tyle, że, jak zauważyli pozostali mechanicy, wózki widłowe nie mają zawieszenia.
Podobnie M.A., zatrudniony jako kierowca - konserwator, w swoich zeznaniach określił jednoznacznie warunki wykonywania transportu wózków widłowych, który odbywał się przede wszystkim z użyciem będącego w firmie F. samochodu ciężarowego Iveco. Tylko awaryjnie transport wykonywany był pojazdami niskopodwoziowymi. Nie ma nawet wzmianki o samochodzie Lublin czy Fiat Ducato i ich właścicielu Z. C. Jeżeli chodzi o Z.C., który zmienił poprzednie zeznania i wskazał, że poza pracami budowlano remontowymi, nie świadczył usług transportowych na rzecz Skarżącego, zeznał poza tym, że za wystawianie faktur otrzymywał od skarżącego procent od ich wartości. Skoro pracownicy skarżącego wskazali, że nie było transportu zewnętrznego poza kilkoma przypadkami, to nie sposób dać wiarę, że skarżący rzekomo na taki transport wydał blisko 400 000 zł netto w 2008 r. Ponadto, gdyby Z.C. chciał uniknąć odpowiedzialności podatkowej za swoje zobowiązania podatkowe, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, to wskazałby, że żadnych usług nie wykonywał na rzecz Skarżącego.
Poza tym Z. C. i zeznał, że zna M.B., jest jego kolegą. Zeznał, że M.B. wystawiał fikcyjne faktury na prośbę Skarżącego, w celu zmniejszania należności z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego. W tym przypadku takie zeznania nie powodują że, Z.C. poniesie czy też nie poniesie odpowiedzialność karnoskarbową czy też będzie próbował uniknąć obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność, że zmiana zeznań przez Z.C. nastąpiła w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami sprawdzającymi, nie ma zasadniczego znaczenia dla tej sprawy, ponieważ jego zeznania, to nie jedyny dowód w sprawie i zostały one ocenione w całokształcie zebranego materiału, jak też w powiązaniu z innymi dowodami.
Słusznie Sąd I instancji zauważa, że sam skarżący nie był w pełni wiarygodny w swoich wyjaśnieniach, jak chociażby w zakresie płatności. Jak twierdził, przyjął system rozliczeń gotówkowych, przeprowadzanych zawsze bezpośrednio pomiędzy nim i jego kontrahentami w osobach M.B. oraz Z.C. Były to kwoty opiewające na kilka, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych. Ponadto przedstawił potwierdzenie wykonania dwóch przelewów na rzecz zapłaty za usługi świadczone przez M.B., ale były one zrealizowane pomiędzy prywatnymi rachunkami bankowymi usługodawcy i usługobiorcy i miały stanowić zaliczki, podczas gdy w dokumentach rozliczeniowych, tj. fakturach i dowodach KP nie było żadnego odzwierciedlenia takiej realizacji zapłaty.
Co do braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów w postaci konfrontacji P.M. z M.B. oraz ponownego przesłuchania w charakterze świadka tego drugiego, należy zauważyć, że zarzut ten jest również niezasadny. W tym miejscu trzeba zauważyć, że po pierwsze M. B. był już raz przesłuchiwany. Po drugie jego konfrontacja z P.M. okazała się niemożliwa, ponieważ świadek nie stawiał się na przesłuchanie. Nie mniej jednak powyższy fakt nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem pozostały materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.
Sąd I instancji dokonał zatem prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej nie stwierdzając naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.