Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 marca 2005 r., I SA/Wr 4096/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. i M. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z 9 listopada 2001 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: pismem z 15 czerwca 2001 r. wspólnicy spółki cywilnej "K." zwrócili się o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych spółki za okres od marca 1996 r. do lutego 1997 r.
Decyzją z 16 lipca 2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w D. na podstawie art. 207 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem spółki cywilnej "K.". Organ ustalił, że na dzień wniesienia wniosku wspólnicy spółki cywilnej "K." zalegają z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w wys. 2.422,59 zł. Organ ponadto wskazał, że skoro z wnioskiem zwrócił się płatnik, a nie podatnik, to przepisy nie przewidują możliwości umorzenia zaległości podatkowych płatnikowi, tak więc organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania w tym zakresie.
Decyzją z 9 listopada 2001 r. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 208 o.p. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślono, że bez względu na powody podawane przez spółkę wniosek o umorzenie zaległości podatkowych wniesiony przez płatnika, zawsze zakończy się umorzeniem postępowania, co jest jednoznaczne z odstąpieniem od jego merytorycznego rozpatrzenia.
- 3. W skardze skarżący zarzucili, że organ nie ustosunkował się do ich wniosków, pism, zarzutów, a prowadził jedynie fikcyjne postępowanie.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że K. P. i M. P. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "K.". Z dniem 31 marca 2001 r., Wojewoda D. decyzją z 28 września 2001 r. nr [...] dokonał wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Wspólnicy spółki cywilnej o umorzenie zaległości wystąpili z wnioskiem 15 czerwca 2001 r., w którym wnosząc o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych stwierdzili, że zaległości określone zostały w oparciu o fałszywe deklaracje, wyjaśniając, że nie składali deklaracji korygujących podatek od towarów i usług za miesiące od marca 1996 do lutego 1997 r. Zdaniem sądu powołującego się na treść art. 67 § 1 o.p. legitymację do występowania o umorzenie zaległości podatkowych posiadają podatnicy, wykazując zaistnienie przesłanek warunkujących zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu postępowania, a organy podatkowe, w oparciu o zasadę uznania administracyjnego, po zbadaniu okoliczności sprawy, podejmują podlegające zaskarżeniu decyzje. Podniesiono, że skarżący, występując jako wspólnicy spółki cywilnej "K.", działali jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym nie poinformowali prowadzącego postępowanie organu podatkowego o wykreśleniu spółki "K." z ewidencji działalności gospodarczej, co wynika z odpowiedzi na skargę i ze znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Wojewody D., a to umożliwiłoby wyjaśnienie sprawy w kierunku ewentualnego poparcia tego wniosku przez skarżących jako podatników. Organy podatkowe, umarzając postępowanie w przedmiocie wniosku skarżących reprezentujących spółkę "K." - płatnika o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca 1996 do lutego 1997 r., prawidłowo wskazały, iż uprawnionym do występowania z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych byli wspólnicy spółki cywilnej, a więc K. P. i M. P. działający we własnym imieniu, a nie jako wspólnicy spółki cywilnej, bowiem spółka cywilna - płatnik nie posiada uprawnień podmiotowych do występowania z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych K. P. i M. P. Skoro zatem występujący w imieniu spółki cywilnej jako płatnika skarżący nie posiadali legitymacji do występowania z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania uzasadniająca jego umorzenie na podstawie art. 208 § 1 o.p., bowiem w postępowaniu podatkowym musi istnieć podmiot mający prawną pozycję strony postępowania, legitymowany do udziału w nim, natomiast gdy podmiot występujący z wnioskiem o jego wszczęcie nie jest uprawnionym do wniesienia takiego wniosku i domagania się rozstrzygnięcia w materii we wniosku podnoszonej, postępowanie to jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak możliwości zrealizowania jego zasadniczego celu. Podniesiono, że skarżącym przysługuje prawo, jak każdemu podatnikowi, do występowania z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jedynie gdy będą działać we własnym imieniu, wykazując zaistnienie przesłanek z art. 67 § 1 o.p. Podnoszone natomiast przez skarżących w skardze zarzuty nie pozostawały w żadnym związku z przedmiotem postępowania wszczętego w związku z ich wnioskiem z 15 czerwca 2001 r. dotyczącym umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i wszelkie argumenty dowodzące zaistnienia przestępstwa nie mają znaczenia dla rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie, a to przyjęcie, że skarżący nie mają legitymacji czynnej do występowania w procesie mimo, że wyrokiem w Sądzie Administracyjnym z 27 kwietnia 2004 sygn. akt. 3 II SA Wr 2915/01 została stwierdzona unieważnieniem decyzji Wojewody D.,
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to pominięcie zawiadomienie skarżących o terminie rozprawy sądowej w dniu 16 marca 2005 r., a nadto rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżących, (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.)
- - naruszenie prawa materialnego, a to art. 67 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że skarżący M. i K. P. nie są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy, mimo, że to właśnie na nich spoczywał obowiązek podatkowy jako na wspólnikach spółki cywilnej zgodnie z art. 458 kc. (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a)
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to pominięcie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w szczególności pominięcie faktu popełnienia przestępstwa przez pracownika Urzędu A. B., który złożył deklarację podatkową w sposób sprzeczny z wolą i wiedzą skarżących, a nadto ujawnił w tych deklaracjach fakty finansowe i zaszłości księgowane, nieprawdziwe i niewiarygodne o czym skarżący dowiedzieli się w trakcie postępowania.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że rozpoznaniu podlega wyłącznie skarga kasacyjna M. P., gdyż skarga kasacyjna K. P. została prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 marca 2007 r. odrzucona.
Przechodząc do rozpoznania poszczególnych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one sformułowane bardzo niestarannie i żaden z nich na uwzględnienie nie zasługuje. Pierwsza uwaga odnosi się do formułowania podstaw skargi kasacyjnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na art. 174 pkt 1lub 2 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie, które konkretnie przepisy prawa zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114: postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAWSA 2004, nr 1, poz. 9).
Ze wskazanych powodów zarzuty opisane w punkcie 1 i 2 są oczywiście bezzasadne. Odnośnie punktu 2 Sąd z urzędu zauważa, gdyż zarzut w nim zawarty odwołuje się do przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), że strona została prawidłowo- w trybie zastępczym- zawiadomiona o terminie rozprawy.
Bezzasadny jest także zarzut opisany w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Teza jakiegokolwiek orzeczenia sądu, w tym również Sądu Najwyższego, nie może stanowić zarzutu naruszenia prawa w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. Czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania obowiązkowo jego autor musi powołać konkretny przepis ustawy, wskazać na czym polegało jego naruszenie i uzasadnić jaki to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadnego z tych nakazów autor skargi kasacyjnej nie zrealizował, czym pozbawił się możliwości merytorycznego rozpoznania tak postawionego zarzutu.
Niezasadny jest zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Istota przywołanego w nim, nieobowiązującego już, art. 67 § 1 o.p. polegała na tym, że legitymację do wystąpienia o umorzenie zaległości podatkowych miał jedynie podatnik. Ponieważ organy podatkowe, jak i wojewódzki sąd administracyjny pierwszej instancji przyjęły, że wnioskodawcy występowali jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie było podstaw (legitymacji) do występowania z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją tych ustaleń była bezprzedmiotowość postępowania i decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego. W istocie więc o rozstrzygnięciu zadecydowały przepisy prawa procesowego, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, a nie będący przepisem prawa materialnego - art. 67 § 1 o.p. Chcąc więc skutecznie zakwestionować te ustalenia skarżący powinien zarzucić naruszenie tych przepisów postępowania, które o takich ustaleniach zadecydowały. W przeciwnym wypadku sam zarzut naruszenia art. 67 § 1 o.p. i art. 458 k.c., których ani sąd, ani organy podatkowe nie stosowały, nie jest wystarczający do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.