Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 420/09, oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy administracyjnej. W tych ramach wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 października 2008 r., wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 21§1 pkt 1, §3, art. 23§2, art. 63§1, art. 193§1, §2 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), §11 ust. 1 i 3 oraz §12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) określił D. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe E." s.c. A.H., D. M. w zakresie sprzedaży paliw płynnych oraz małej gastronomii, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 r. w wysokości 87.462,00 zł.
Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji podał, że na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego zakwestionował jako nierzetelne 14 faktur wystawionych w 2002r. dla P.P.H. "E." s.c. A. H., D. M. a dotyczących nabycia paliwa od "A." C. sp. z o.o., z siedzibą w T., ul. S. na łączną kwotę netto 805.642,18 zł., która została sprzedana w dniu 20 grudnia 2004 r. przez prezesa i jedynego udziałowca K.J. osobie, która legitymowała się skradzionym dowodem osobistym. Świadek K. J. odmówił złożenia zeznań w toku postępowania kontrolnego. Składał jednakże wyjaśnienia w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, a odnośne protokoły zostały włączone do akt postępowania kontrolnego. Z tych wyjaśnień wynikało, że A.H. zaproponował mu współpracę dotyczącą handlu paliwami, które miały być kupowane głównie z R., sporadycznie z Z. z południa Polski. Podał, że ma znajomego dealera we wspomnianej R. i nie będzie problemów z zakupem paliwa.
W praktyce na umówione miejsce przyjeżdżała cysterna z paliwem, stawiał się też mężczyzna, który był przedstawicielem R. Faktury były wystawione na spółkę "A.", a K.J. wystawiał faktury tej samej treści na A. H., który przejmował paliwo. Za paliwo płacił A.H. gotówką, i od razu rozliczał się z K. J. za pośrednictwo w sprzedaży (2 grosze od litra oleju napędowego i 3 grosze od litra benzyny). Z wyjaśnień K. J. wynikało także, iż faktury wypisywane w jego imieniu przez A. H., są przez niego (J.) podpisane. Taka współpraca trwała do września 2003 r. Jednocześnie K.J. wyjaśnił, że nie posiada dokumentów zakupu paliwa.
Ponadto organ podatkowy podkreślił, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu w sprawie [...] K. J. przyznał się do postawionego mu zarzutu, że w okresie od 15 marca 2002 r. do 30 grudnia 2002 r. w T., działając w warunkach czynu ciągłego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz wspólnie i w porozumieniu z A. H., w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firmą "A." C. sp. z o.o. z siedzibą, w T., poświadczył nieprawdę m.in. w 14 fakturach VAT dotyczących sprzedaży paliwa do PPH "E." s.c. A. H., D.M. oraz w dowodach KP, potwierdzając w ten sposób fakt fikcyjnej sprzedaży paliwa oraz otrzymania zapłaty za fikcyjną sprzedaż paliwa, tj. operacje, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz, że za wystawienie poświadczających nieprawdę dokumentów otrzymał pieniądze.
Zwrócono także uwagę, że A. H. przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu P.P.H. "E." s.c. A.H., D. M. za 2002 r., zeznał, że zamówienia były składane przez telefon do K. J., lecz nie wie, od kogo K. J. paliwa nabywał. Oferował on paliwo tańsze niż w rafineriach, a w jego cenie uwzględniony był transport. Za paliwo płacił gotówką przy dostawie. Wszystkie operacje związane z handlem paliwem były dokonywane bez udziału pracowników. Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. D. M. wyjaśniła natomiast, że handlem paliwem zajmował się wspólnik A. H. i tylko on uczestniczył przy dostawach paliwa, że nie posiada innych, niż faktury i dowody KP dokumentów potwierdzających zakup paliwa od firmy "A.".
Wskazano również, że świadek J. M., która w 2002 roku prowadziła księgi podatkowe w P.P.H. "E." s.c. A.H., D.M. zeznała, że w firmie zajmowała się tylko księgowością i nie miała do czynienia z pieniędzmi bowiem płatności i rozliczenia były w gestii H. i M. Ponadto z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania wynika, iż "A." C. sp. z o.o. nie była kontrahentem w badanym okresie i później R. bowiem nie zajmowała się i nie zajmuje sprzedażą oleju napędowego poza grupą kapitałową "L".
Dyrektor Izby Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego podatniczka nie dostarczyła dowodów podważających ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i nie potwierdza faktycznej sprzedaży paliwa przez firmę K. J. paliwa dla P.P.H. "E." s.c. ani nabywania przez "A." C. sp. z o.o. paliwa z R. W skardze podatniczka domagała się "oddalenia decyzji" obu instancji i ponownego zbadania sprawy. Decyzjom zarzuciła, że organ odwoławczy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie: nie zbadał i nie wziął pod uwagę zmienionych zeznań K. J. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił dowodów, lecz poszlaki i domysły. Z jednej strony uznał faktury sprzedaży paliwa, a z drugiej zakwestionował faktury dotyczące jego zakupu.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny – po analizie akt sprawy – uznał, że zarzuty naruszenia art.122, art.191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f. nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd za bezzasadny uznał zarzut nie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Wskazano, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy podatkowe wypełniły bez zarzutu ten obowiązek. Czynności podejmowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wskazują, ze organ podjął wszelkie czynności mogące przyczynić się do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego.
Należy w szczególności podkreślić, że organ pierwszej instancji wezwał w charakterze świadka jedynego udziałowca i prezesa zarządu "A." sp. z o.o. K. J., który odmówił jednak składania zeznań. Organ kontroli skarbowej - zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej - włączył jednak do akt postępowania protokoły z przesłuchania K. J. przeprowadzonego przez organy ścigania. Ponadto odnośnie spornych faktur zeznawali wspólnicy kontrolowanej spółki – A. H. i D. M. Do akt postępowania włączono także dowód z przesłuchania J. M., która prowadziła księgi podatkowe P.P.H. "E." s.c. w 2002 r. Na okoliczność pochodzenia dostaw paliwa od "A." C. sp. z o.o., włączono także do akt postępowania pisemne oświadczenia spółek należących do grupy kapitałowej L. Uznano, że wobec podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu, że K. J. odwołał swoje zeznania, organ odwoławczy włączył do akt podatkowych odpis wyroku Sadu Rejonowego w Toruniu z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt: [...] w sprawie A. H. i K. J. wraz z jego uzasadnieniem, mocą którego A. H. i K. J. zostali uznani winnymi zarzucanych im czynów, tj. m.in. poświadczenia nieprawdy w 14 spornych fakturach VAT dotyczących sprzedaży paliwa przez "A." C. sp. z o.o. dla P.P.H. "E." s.c.
A. H., D. M. Sąd skonstatował nadto, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które mogłyby być przeprowadzone na okoliczność ustalenia rzetelności kwestionowanych transakcji zakupu paliwa. A przecież to podatnik dysponuje niezbędną wiedzą, co do pochodzenia paliwa, zakupem którego obciąża koszty uzyskania przychodów. Wiedza ta nie została jednak ujawniona. Skarżąca nie skorzystała nawet z zapewnionego jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu organy wykazały, że wystawca faktur spółka "A." C., poza fakturami VAT i dowodami KP nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej jej działalności, gdyż wg oświadczenia K. J. częściowo zaginęła lub została przekazana nabywcy spółki w 2004 r., którą w umowie zbycia oznaczono danymi osobowymi ze skradzionego dowodu osobistego.
W ocenie Sądu, bezpodstawny był także zarzut wadliwej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) sformułowany jako nie wzięcie pod uwagę, zmienionych zeznań K. J. Twierdzenie o zmianie zeznań i wyjaśnień jest gołosłowne, nie poparte wskazaniem rozbieżności mogących być wynikiem takiej zmiany. Treść protokołów przesłuchania K. J. do takiego wniosku nie prowadzi. Przed sądem karnym K. J. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania zeznań, a w końcowej części procesu wyjaśnił, że sporne transakcje dochodziły do skutku. Prawidłowo jednak organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom K. J., złożonym w toku postępowania przygotowawczego przed organami ścigania, bowiem jest to wynik procesu myślowego opartego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logiki (zasada swobodnej oceny dowodów). Zeznania te, składane w toku postępowania przygotowawczego kilkukrotnie w różnym okresie czasu, są szczegółowe i ze sobą zbieżne. Także sąd karny uznał za wiarygodne zeznania K.J. składane w postępowaniu przygotowawczym.
Ponadto, w opinii Sądu, nietrafny był zarzut, błędnej wykładni art. 22 u.p.d.o.f. W sprawie nie był istotny fakt rozmiaru sprzedaży oleju napędowego przez skarżącą, lecz fakt niedostarczenia skarżącej paliwa przez spółkę "A.", objętego spornymi fakturami VAT. Przedmiotem ustaleń był zatem nie fakt nabycia paliwa przez skarżącą od kogokolwiek, lecz okoliczność czy skarżącej spółce paliwo objęte spornymi fakturami sprzedała spółka "A.". Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione w 2002 r. przez "A." C. sp. z o.o. dotyczące sprzedaży paliwa nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w konsekwencji zakupu przez P.P.H. "E.'' s.c. A. H., D.M.
Tym samym nie potwierdzają rzeczywistego dokonania operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami. Mimo iż niespornym jest, że sprzedaż paliwa dokonana przez kontrolowaną spółkę miała miejsce w rzeczywistości, w odniesieniu do kosztów podatkowych, podkreślenia wymagało, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie należy do określonej w art. 23 u.p.d.o.f. kategorii kosztów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów oraz winien być właściwie udokumentowany.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzuciła:
- 1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku wyrażającą się w jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż wydatek poniesiony przez P.P.H. "E." A. H., D. M. s.c. na zakup paliwa objętego spornymi fakturami VAT nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przez spółkę "A."C. sp. z o.o." została potwierdzona fakturami VAT, dowodami KP, zeznaniami A. H., wyjaśnieniami K. J. złożonymi w toku postępowania karnego nie przyznającego się do popełnienia zarzucanego mu czynu, a nadto fakt sprzedaży paliwa nie został zakwestionowany przez świadka J. M. przy uwzględnieniu okoliczności polegającej na zaginięciu dokumentów dostawcy paliwa tj. "A". C sp. z o.o. potwierdzających zaistnienie przedmiotowych transakcji;
- 2. obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechanie ustalenia źródła pochodzenia paliwa w przedsiębiorstwie skarżącej w okresie, o którym mowa w kwestionowanych fakturach VAT;
- 3. obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie przez
Sąd I instancji, iż organ odwoławczy prawidłowo dał wiarę zmienionym wyjaśnieniom K. J., złożonym w toku postępowania przygotowawczego przed organami ścigania, w których przyznał się do wystawiania kwestionowanych faktur VAT poświadczających nieprawdę w sytuacji, gdy należy mieć na uwadze fakt, iż K. J. działał w charakterze podejrzanego a następnie oskarżonego i jest wysoce prawdopodobne, iż zmiana wersji wydarzeń mogła zostać podyktowana linią obrony i mieć na celu wyłącznie złagodzenie jego odpowiedzialności karnej co pozwala umniejszać wiarygodność jego wyjaśnień.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono:
- - o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi D. M. i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie
- - o uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 14 października 2009 roku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;
- - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w instancji odwoławczej według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zarzuty kasacyjne naruszenia podatkowych przepisów procesowych - art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej nie mogły doprowadzić do zgodnego z prawem wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo, wnikliwie, i wszechstronnie ocenił stosownie do art.141 § 4 p.p.s.a. (którego wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca) na stronie 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe w sposób wystarczający i zgodny z prawem dążyły do wyjaśnienia sprawy. Sąd stwierdził, że czynności podejmowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wskazują, ze organ podjął wszelkie czynności mogące przyczynić się do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji wezwał w charakterze świadka jedynego udziałowca i prezesa zarządu "A." sp. z o.o. K. J., który odmówił jednak składania zeznań. Włączono do akt postępowania protokoły z przesłuchania K. J. przeprowadzonego przez organy ścigania.
Ponadto odnośnie spornych faktur zeznawali wspólnicy kontrolowanej spółki – A. H. i D. M. Do akt postępowania włączono także dowód z przesłuchania Jadwigi Morawskiej, która prowadziła księgi podatkowe P.P.H. "E." s.c. w 2002 r. Na okoliczność pochodzenia dostaw paliwa od "A." C. sp. z o.o., włączono także do akt postępowania pisemne oświadczenia spółek należących do grupy kapitałowej L. Organ odwoławczy włączył do akt podatkowych odpis wyroku Sadu Rejonowego w Toruniu z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt: II [...] w sprawie A.H. i K. J. wraz z jego uzasadnieniem, mocą którego A.H. i K. J. zostali uznani winnymi zarzucanych im czynów, tj. m.in. poświadczenia nieprawdy w 14 spornych fakturach VAT dotyczących sprzedaży paliwa przez "A." C. sp. z o.o. dla P.P.H. "E." s.c. A. H., D.M.
Ustaleń i ocen postępowania w zakresie stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować (tak jak uczyniła to strona) wyłącznie za pomocą zarzutów naruszenia wymienionych przepisów art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty naruszenia powyższych przepisów wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, na jego zdaniem, nieuzasadnione kwestionowanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy "A" C. sp. z o.o. i P.P.H. "E., co spowodowane jest nie ustaleniem przez organy podatkowe innego dostawcy paliwa niż "A." C. sp. z o.o. oraz przyjęcie jako wiarygodnych zeznań K. J. złożonym w toku postępowania przygotowawczego przez organami ścigania. W tym obszarze autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednak naruszenia konkretnych przepisów procesowych, np.: art. 187 § 1, art.180, art. 181, art.188, Ordynacji podatkowej, na podstawie których określone dowody są przeprowadzane i oceniane.
Nie objęto także zarzutem kasacyjnym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i (nawet) nie próbowano wykazać w jakim stopniu określone przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu zatem należy przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. również nie zasługuje na uwzględnienie.
Podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Autor skargi kasacyjnej pomimo wskazania na "błędną wykładnię" ww. przepisu prawa materialnego w rzeczywistości neguje tylko określone oceny organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji odnośnie nierzetelności faktur wystawianych w 2002 r. dotyczących nabycia paliwa od "A." C. sp. z o.o. Prawo regulujące postępowanie, w którym ustala się i / lub ocenia stan faktyczny, nie jest tożsame z prawem materialnym, które stanowi punkt odniesienia w subsumcji ustalonego na podstawie unormowań procesowych stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy; wykorzystywanie zamiennie podstaw kasacyjnych w postaci naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest całkowicie nieuzasadnione prawnie, a przez to niedopuszczalne.
Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej od Skarbu Państwa orzeczono z uwzględnieniem § 6 pkt 6 w zw. z § 18 pkt 2 lit. b w zw. z § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. N 163, poz. 1348 ze zm.).