Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 499/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi S. N. i T.N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził u podatników brak pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym 2004 w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych na łączną kwotę 244.957,88 zł. W konsekwencji organ decyzjami z dnia 17 grudnia 2010 r., ustalił każdemu z małżonków, liczone od połowy ww. kwoty, tj. od 122.479,- zł zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości po 91.859,- zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia i ich prawne konsekwencje przyjęte w zaskarżonych decyzjach. W ocenie organu odwoławczego, poniesione przez podatników wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.).
W skargach na powyższe decyzje skarżący zarzucili naruszenie:
- – prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
- – art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie stron do praworządności działań organów,
- – art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez strony oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez strony w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji,
- – art. 210 § 4 O.p. wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez Organ II instancji do zgromadzonych dowodów i argumentów podnoszonych przez strony w prowadzonych postępowaniach oraz w złożonych odwołaniach.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skargach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art.20 ust. 1 i 3 i art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu ich szczególnego wpływu na realizację reguł procesowych postępowania, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno na etapie gromadzenia materiału jak i jego oceny. Dlatego też zastosowanie przez Organy podatkowe przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego. Stąd dokonana przez Sąd pozytywna ocena zastosowania przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Na podstawie art. 174. pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art.121, art.122, art. 124, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie wyjaśnionym w pełni stanie faktycznym,
- - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.151 P.p.s.a. w związku z art.122, art.124, art.187 § 1 i art.191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż wykazano wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez Organy podatkowe obu instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania