Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 335/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (dalej: podatnik, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2011 r. odmawiające podatnikowi zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007.
Organ wskazał, że wnioskiem z dnia 2 listopada 2011 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), podatnik wystąpił o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2007 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2011 r., którą Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2009 r. w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 65.168 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 86.891 zł.
W ocenie strony, postępowanie podatkowe dotyczące 2007 r. prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) powinno być zawieszone.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania uznając, że rozstrzygnięcie Sądu w zakresie 2003 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2007 r.
Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że postępowania podatkowe, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych są autonomiczne i całkowicie samodzielne. Organ podatkowy w każdym z nich prowadzi odrębne postępowanie dowodowe, zbiera materiały sprawy i dokonuje ich logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny. Prowadząc postępowanie dowodowe może korzystać z materiałów zebranych w innych postępowaniach na zasadach przewidzianych w art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie zwalnia to jednak organu od poszukiwania dowodów oraz od ich wszechstronnej oceny.
Dyrektor podkreślił, że złożona przez podatnika do WSA w Łodzi skarga nie dotyczyła rozstrzygnięcia kwestii prawnej oraz jej rozpatrzenie nie stanowiło przeszkody uniemożliwiającej załatwienie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, że wynik sądowej kontroli rozstrzygnięcia dotyczącego 2003 r. nie stanowił zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.
Powyższe postanowienie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako wydanych z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Podatnik podniósł, że w dniu 3 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (sygn. akt I SA/Łd 1447/11). Z tego względu, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stroną a organami pierwszej i drugiej instancji, odnośnie wysokości oszczędności na koniec 2003 r., postępowanie podatkowe dotyczące 2007 r. prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno być zawieszone.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
Sąd podał, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy wynik postępowania, którego przedmiotem było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.), stanowił zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku za 2007 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. W poddanej kontroli sądowej sprawie de facto chodziło o wpływ ustaleń faktycznych w odniesieniu do zgromadzonego mienia w 2003 r. i poczynionych wydatków na rozpoznanie spraw za lata następne.
Sąd zauważył, że w każdej z tych spraw prowadzone były odrębne postępowania dowodowe, które, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, dotyczyły zamkniętych okresów podatkowych oddzielnie rozpoznawanych. Organy w tych postępowaniach stosowały się do reguł wynikających z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu uznania danej okoliczności za udowodnioną.
Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA z 15 stycznia 2009 r., że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie (por. wyrok WSA z 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 752/08). Określenie wysokości podatku dochodowego za jeden rok podatkowy nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych (tak NSA w wyroku z 7 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99, LEX nr 76798). Podobnie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń danego roku, w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z grudnia roku poprzedniego, a także w sytuacji gdy wydawane są rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, związane z tymi samymi zdarzeniami prawnymi (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarawicz: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. II).
Zdaniem Sądu nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., gdyż zagadnieniem wstępnym nie było rozstrzygnięcie wymiaru tego podatku za 2003 r. w sposób ostateczny i prawomocny. Odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie, organy obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa, co przesądza o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, skutkującą przyjęciem przez WSA w Łodzi, że prawomocne rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.
Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Powołany w petitum skargi kasacyjnej (jako jedyny zarzut kasacyjny), art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania.
Po przeanalizowaniu skargi kasacyjnej podatnika, mając na uwadze treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zasadnie zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji wywiodły, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r., bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest rozstrzygnięcie wymiaru tego podatku za 2003 r. Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz za 2007 r., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
To właśnie do organu podatkowego, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, należy podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, jeśli w ocenie podatnika, konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia byłoby przeprowadzenie określonych dowodów, mających na celu ustalenie poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności, powinien zmierzać do ich przeprowadzenia w konkretnym postępowaniu, za dany rok podatkowy. Ustalenie okoliczności faktycznych za inny rok podatkowy nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Mając zatem na uwadze, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.