Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 924/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wniesioną przez K. w B. (skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z [...] (Nr [...]) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że w zeznaniu CIT-8 za 2000 rok skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 756.298 zł i podatek w wysokości 226.889 zł
W marcu 2002 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 226.889 zł, wobec wykazania w złożonej korekcie zeznania rocznego za 2000 rok straty w wynoszącej 428.057,59 zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z 16 grudnia 2003 r. określił spółce stratę za 2000 rok w wysokości 287.906,35 zł. Było to wynikiem zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego oraz podatku od nieruchomości naliczonego od "kapitalnych wyrobisk górniczych", które nie zostały zaliczone do majątku trwałego spółki. Nadto organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące odgruzowania wyrobiska ponieważ stwierdził brak dowodów dokumentujących poniesienie tego wydatku w 2000 roku. Zakwestionował także odliczenie wydatków na zakup odzieży, obuwia i sprzętu sportowego, na zakup usług transportowych związanych z organizacją wycieczek, za usługę hotelową oraz zakup oprogramowania komputerowego. Stwierdzono również, że do kosztów uzyskania przychodów nie powinny zostać zaliczone wydatki dotyczących oddziałów wydobywczych "Ż." i "R.", ponieważ były one dzierżawione innej spółce i zgodnie z umową dzierżawy to dzierżawca obowiązany był do ponoszenia wszelkich opłat związanych z eksploatacją tych oddziałów.
Wreszcie zakwestionowano prawo do umniejszenia przychodu o opłaty związane z dzierżawą od "E." S.A. w K. nieruchomości niezabudowanej położonej w miejscowości S. udokumentowanych fakturami VAT opiewającymi na łączną kwotę 120.000 zł.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS we Wrocławiu, spółka zakwestionowała jedynie ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za dzierżawę nieruchomości w m. S.. Zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 - cyt. jako u.p.d.o.p.). poprzez odmowę uznania zakwestionowanego wydatku za koszt uzyskania przychodu oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego wynikiem zaniechania rozważenia całości zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka podniosła, nie można odmówić uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu dzierżawy, ponieważ nieruchomość została wydzierżawiona w celu osiągnięcia w przyszłości dochodu z jej eksploatacji.
Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.
Od decyzji organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Stwierdziła w niej, że za uznaniem wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości w m. Skała za koszt uzyskania przychodów przemawia jej planowana eksploatacja mająca na celu uzyskanie przez spółkę przychodu. W ocenie skarżącej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od faktu jego uzyskania. W jej ocenie to podatnikowi przysługuje prawo do stwierdzenia, czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi przez WSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stwierdził, że dla celów podatkowych, każdy poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tzn. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, oraz brak przesłanki negatywnej, tzn. niezawieranie się określonego wydatku w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 16 u.p.d.o.p.
Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością oraz wykazania ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Powołując się na orzecznictwo NSA, sąd I instancji skonkludował, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił argument skarżącej, że o związku kwestionowanego wydatku z jej przychodami świadczy to, iż nieruchomość w m. S. sąsiaduje z należącym do spółki złożem "Ż." i że w związku z tym - obok umożliwienia przyszłej eksploatacji złoża - dzierżawa miała na celu uniemożliwienie przejęcia spornego złoża przez inny podmiot umożliwienie jego eksploatacji.
Sąd stwierdził jednak, że o niemożliwości uzyskania przychodów z nieruchomości, której dotyczyły kwestionowane wydatki przesądziło - obok nieposiadania przez skarżącą koncesji na wydobywanie kopalin - także fakt wydzierżawienia należących do niej sąsiadujących z nieruchomością oddziałów wydobywczych "Ż." i "R.". W ocenie Sądu nie istniała w tym stanie rzeczy ani faktyczna ani nawet teoretyczna możliwość eksploatacji przez skarżącą złoża "S." oraz zasobów w obrębie pasa ochronnego oddzielającego to złoże od pokładów złoża "Ż.". Sąd wskazał również na wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadę, zgodnie z którą każdy koszt (pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych) powinien być rozliczony w roku, w którym zostały osiągnięte związane z nim przychody.
Sąd nie dopatrując się również w postępowaniu organów podatkowych uchybień proceduralnych, skargę jako bezzasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - cyt. jako "p.p.s.a.").
Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej domagając się jego uchylenia zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej ponowił twierdzenie o związku wydatku na dzierżawę nieruchomości - złoża "S." z przychodami spółki. Stwierdził, że wydatek ten służył uniemożliwieniu przejęcia tego złoża przez inny podmiot, co wpływa na przychody uzyskiwane z sąsiadującego z tą nieruchomością złoża "Ż.". Powołał się także na treść zeznań świadka przesłuchanego w postępowaniu podatkowym, z których miało wynikać, że skarżąca rozważa eksploatację złoża w m. S.. Za jej celowością przemawiać ma również dołączona do akt sprawy opinia geologiczna.
Zasadność zaliczenia zakwestionowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzasadnia cel poniesienia kosztu, za jaki należy uznać zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, którym miała być przyszła eksploatacja złoża "S.".
Zdaniem skarżącej o racjonalności i przydatności wydatków decyduje sam podatnik, zaś organy podatkowe nie mają prawa do ich oceny pod tym kątem i w jej następstwie eliminacji określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Odmowa uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu z powodu nieuzyskania przez skarżącą przychodu naruszać miała również zasadę "in dubio pro fisco".
Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Ponieważ nie zarzucono w niej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny był związany ustaleniami faktycznymi sformułowanymi przez WSA.
W związku z zakreślającą kognicję Naczelnego Sądu Administracyjnego treścią zarzutu kasacyjnego rozpoznanie wniesionego środka zaskarżenia sprowadza się interpretacji treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993 r. poz. 482 ze zm.). Stosownie do jego treści kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jako że zakwestionowany przez organy skarbowe wydatek nie podlegał wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie drugiego z wymienionych przepisów, niezbędna była ocena, czy twierdzony przez skarżącą związek z przychodami istotnie stanowi przesłankę wymienioną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną klauzulą sformułowaną w tym przepisie kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodu, a także zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (zob. wyr. NSA z 13 marca 1998 r. SA/Lu 230/97 LEX 33832).
Należy przy tym podzielić pogląd skarżącej o tym, że analiza treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od konieczności uzyskania przychodu. Nie można jednak zaakceptować twierdzenia skarżącej, że związek wydatku z przychodami nie podlega ocenie ze strony organów podatkowych, a jego zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów odbywa się w drodze arbitralnej i niepodlegającej weryfikacji decyzji podatnika. Wręcz przeciwnie: ocenie podlega, czy dany koszt może przyczynić się do uzyskania przychodów. Należy brać pod uwagę, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie (!) uzasadnić związek kosztu z przychodem (zob. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006r. Wyd. Unimex Wrocław 2006, str. 357)
Skarżąca dowodziła, iż wydatek na czynsz za dzierżawę wyrobiska w miejscowości S. miał na celu zabezpieczenie źródła przychodów, tzn. uzyskanie dostępu do wyrobiska nadającego się do przyszłej eksploatacji, znajdującego się nadto w bezpośrednim sąsiedztwie innych wyrobisk stanowiących własność spółki.
Ta argumentacja w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie przekonuje o istnieniu związku wydatku związanego z dzierżawą wyrobiska "S." z przyszłymi przychodami spółki. Spółka - jak wynika z niekwestionowanych ustaleń WSA - nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej polegającej na gospodarczej eksploatacji tego rodzaju wyrobisk. Co więcej nie posiada niezbędnej w tym celu koncesji, a w skardze kasacyjnej nie twierdzi nawet, że podjęła starania o jej uzyskanie. Ustalenie to wyklucza istnienie choćby potencjalnego wpływu posiadania prawa do wyrobiska z ewentualnymi przyszłymi przychodami spółki. Spółka nie wykazała bowiem, by w dającej się przewidzieć przyszłości była w stanie eksploatować gospodarczo sporne złoże. W efekcie brak jest obiektywnego i realnego związku zakwestionowanego wydatku z przychodami spółki.
Zresztą nawet uwzględnienie stanowiska spółki odnośnie potrącalności wydatku na dzierżawę nie mogłoby spowodować automatycznie uwzględnienia skargi. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż WSA uzasadniał odmowę uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów roku 2000 także niespełnieniem warunku przewidzianego w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika zeń, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe i w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Sąd I instancji uznał, iż skoro ze źródła przychodów, którego miał dotyczyć sporny wydatek skarżąca nie uzyskała przychodów w 2000 roku, wydatek ten nie stanowił kosztu o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Niezakwestionowanie powyższych ustaleń bądź też błędnego zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. z którego WSA wywiódł negatywną materialną przesłankę odliczenia spornego wydatku uniemożliwia uznanie, iż zaskarżony wyrok w powyższym zakresie narusza prawo.
Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 2 p.p.s.a.