Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 182/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r.
2. Nakazem płatniczym z dnia 28 stycznia 2005 r. Wójt Gminy W., w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i złożone przez podatnika wykazy nieruchomości, ustalił M. K. zobowiązanie w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości za 2005 r. Przedmiotem opodatkowania była działka nr [...] w O., w tym użytki rolne (1,06 ha), budynki mieszkalne (80 m²), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (93 m²) i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (200 m²).
Dnia 8 czerwca 2007 r. do Urzędu Gminy W. wpłynął wypis aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 2007 r. dotyczący przeniesienia na rzecz "K. " Sp. z o.o., należącego do M.K. udziału wynoszącego ½ części prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni 1,06 ha oraz związanej z tym prawem współwłasnością ½ części budynku murowanego, składającego się z lokali biurowo-administracyjno-mieszkalno-socjalnych o powierzchni 760,7 m² i budynku murowanego o powierzchni 49,4 m². Z uwagi na fakt, że z treści powyższego aktu wynikało bezsprzecznie, iż przedmioty opodatkowania zgłoszone przez skarżącego do opodatkowania w wykazie nieruchomości, stanowiącym podstawę wymiaru podatku, odbiegały od stanu faktycznego, organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe.
3. Decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. Wójt Gminy W. uchylił nakaz płatniczy z dnia 28 stycznia 2005 r. i ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 r. w odmiennej wysokości, uwzględniając dane wskazane w deklaracji spółki "K." z dnia 17 września 2007 r. Organ orzekł co do istoty sprawy przyjmując do opodatkowania: podatkiem rolnym powierzchnię działki nr [...] (1,06 ha pomniejszoną o 200m² zajęte pod działalność gospodarczą), zaś podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów zajętą pod działalność gospodarczą (200 m²) oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 193 m², budynki mieszkalne o pow. 80 m² oraz budynki pozostałe o pow. 627,1 m². Wójt Gminy W. uznał, że budynki pozostałe nie mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.o.l."), ponieważ podatnik nie prowadził w nich działalności rolniczej i nie były one związane z działalnością rolniczą (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 1 a pkt 6 u.p.o.l.).
4. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zwracając uwagę, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do ustalenia, czy budynki zakwalifikowane jako "pozostałe" mogły w 2005 r. korzystać ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.
Organ drugiej instancji wskazał, że M.K. wezwany do złożenia informacji o nieruchomościach wyjaśnił w piśmie z dnia 10 września 2007 r., iż budynki posadowione na działce nr [...] zamortyzowały się w 1994 r. Były one w opłakanym stanie toteż wykonał belki fundamentowe, pomalował ściany, poskręcał je ściągami, wykonał pokrycie dachowe, tynki zewnętrzne i w niewielkiej części dostosował go do produkcji karmy. Ponadto ogrodził działkę. Jednakże jego zdaniem większa część budynku to pustostan, który wymaga dalszych nakładów, zatem do czasu przekazania budynku spółce "K." była to "rudera". W celu potwierdzenia tych okoliczności organ pierwszej instancji trzykrotnie zarządzał przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości nr [...]. Mimo prawidłowo doręczonych postanowień i zawiadomień w niniejszej sprawie M. K. i spółce "K." w której skarżący jest prezesem, uniemożliwiono dokonanie tej czynności. Skarżący nie wpuścił pracowników organu na teren ogrodzonej nieruchomości w dniach 17 października 2007 r. i 12 listopada 2008 r.
W odniesieniu do kserokopii umowy datowanej na dzień 3 stycznia 2002 r., zawartej pomiędzy M. K. – "K.", a rolnikiem R. O. na okoliczność użyczenia budynku o powierzchni 675 m² oraz silosów i budynku wolnostojącego, organ podkreślił, że umowa ta nie wywoływała żadnych skutków prawnych w zakresie przedmiotowych i podmiotowych przesłanek opodatkowania. Samo użyczenie budynku rolnikowi nie powodowało zmian w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, bo nie powodowało zmian w zakresie przedmiotowym, skutkujących zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Z treści umowy nie wynikało w jakim celu miałby R. O. wykorzystywać użyczone przedmioty, a gdyby nawet przyjąć, że budynek o powierzchni 675 m² faktycznie wykorzystywany był na działalność rolniczą, to nie spełniał on definicji budynku gospodarczego.
Organ uzasadniał, że aby można było zastosować przedmiotowe zwolnienie określony budynek musi spełniać trzy wymogi: 1) powinien mieć charakter budynku gospodarczego, 2) powinien być położony na gruntach gospodarstwa rolnego, 3) powinien służyć tylko i wyłącznie działalności rolniczej.
Zdaniem Kolegium żaden ze spornych budynków nie był budynkiem gospodarczym i nie służył tylko i wyłącznie działalności rolniczej. W świetle art. 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynki "produkcyjne", "usługowe" czy "gospodarcze" dla rolnictwa stanowią odrębną kategorię budynków niż budynki biurowe czy mieszkalne jak i budynki magazynowe. Skoro funkcją użytkową jednego z budynków jest funkcja biurowa i wiążąca się z nią funkcja administracyjna i socjalna oraz funkcja mieszkaniowa, a drugiego, funkcja magazynowa, to nie mają one charakteru gospodarczego.
W konkluzji Kolegium podniosło, że budynek z lokalami biurowo-administarcyjno-mieszkalno-socjalnymi oraz budynek wolnostojący (były magazynek) nie mogły w badanym okresie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., nawet gdyby przedłożoną umowę uznać za wiarygodną.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. W skardze do sądu administracyjnego M. K. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 123 w związku z art. 200, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.").
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę argumentował, iż wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia w sprawie przepisów procesowych, gdyż organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. Skarżący nie udzielał jednak żądanych przez organ informacji dotyczących nieruchomości i jako prezes zarządu spółki "K.", władającej od 2007 r. nieruchomością, uniemożliwił przeprowadzenie oględzin działki (pismo z dnia 15 października 2007 r. oraz z dnia 12 listopada 2008 r. oraz protokoły z dnia 17 października 2007 r. i z dnia 12 listopada 2008 r.). Argumentacji skarżącego, że dowód ten jest zbyteczny wobec zmian jakie nastąpiły w zagospodarowaniu budynków i działki od 2002 r., przeczyła choćby złożona na rozprawie opinia biegłego stanowiąca faktycznie opis stanu budynków w poszczególnych latach 2007-2010 wraz z ich pomiarem, a więc wynik oględzin i przyjętych wyjaśnień skarżącego, sporządzona "dla potrzeb podatkowych", przed kolejną próbą dokonania przez organ oględzin nieruchomości.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy dowodowo wykazał, że na przedmiotowej działce posadowione są budynki, w których od 1990 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą – najpierw w spółce cywilnej do 1993 r., następnie indywidualnie, w tym w latach 2000-2005 w zakresie produkcji karmy dla zwierząt, a od 2005 r. działalność produkcyjną i handlową prowadzi utworzona w 2004 r. przez skarżącego Spółka z o.o. "K.". Organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, iż budynki te, określone w akcie notarialnym z dnia 4 czerwca 2007 r. jako biurowo-mieszkalne, produkcyjne, socjalne, administracyjne o pow. ponad 800 m², były po 1993 r. rozbudowywane i modernizowane, a wobec odmowy okazania dokumentacji budowlanej przez skarżącego ustalił, że po 1999 r. ani skarżący, ani spółka z o.o., mająca tam siedzibę nie ubiegali się o pozwolenie na budowę, ani nie dokonywali zgłoszenia wykonania robót budowlanych na działce nr [...] w O..
Wobec tych ustaleń zasadne było – według Sądu - przyjęcie przez organ, że zadeklarowana przez Spółkę z o.o. w 2007 r. powierzchnia i funkcje budynków na przedmiotowej działce nie zmieniły się od 1999 r. Deklarację z dnia 17 września 2007 r. podpisał skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu spółki i wynika z niej, że budynki mieszkalne mają powierzchnię 80 m², związane z działalnością gospodarczą – 193 m², pozostałe – 627,1 m², a związany z działalnością gospodarczą grunt tej działki to 200 m². Dane te, stanowiące podstawę ustalenia podstawy opodatkowania, były w świetle dowodów omówionych w decyzji organu pierwszej instancji, wiarygodne i nie zostały podważone przez skarżącego żadnym innym dowodem.
Ich wiarygodności nie podważa również złożona na rozprawie opinia biegłego z dnia 1 marca 2010 r., z treści której wynika, że według oświadczeń skarżącego oraz oględzin, nieruchomość zakupiona w 1990 r. zabudowana budynkami murowanymi w zabudowie szeregowej, wybudowanymi ok. 1964 r., przeznaczona dawniej pod działalność Kółek Rolniczych, w tym produkcyjno-magazynową, po zakupie została przez skarżącego zmodernizowana, przebudowana i poddana kapitalnemu remontowi. Opracowanie to zostało sporządzone "dla potrzeb podatkowych". Biegły stwierdza, że oględzin dokonywał dwukrotnie – 7 listopada 2007 r. dla celów opinii do sprawy I Ns 521/05 oraz 23 lutego 2010 r., a stan budynków ustalił także na podstawie rozmów z właścicielem i zeznań świadków zawartych w aktach tej sprawy. Jednakże wskazana w opracowaniu powierzchnia pomieszczeń produkcyjnych, według stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. – 77,61 m², sprzeczna jest ze wskazaną w deklaracji spółki na 2007 r. powierzchnią budynków związanych z działalnością gospodarzą – 193 m² oraz z podaną przez skarżącego w piśmie z dnia 4 maja 2009 r. skierowanym do SKO, powierzchnią budynków związanych z działalnością gospodarczą do 2008 r. – 90 m² i od 2008 r. – 197 m².
W ocenie Sądu, złożone w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a.") dokumenty, w tym powyższe opracowanie, opinia będąca dokumentem prywatnym, nie pozwalają na uznanie, że wynikające z nich okoliczności wskazują na naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Ustalenia faktyczne w istotnej i spornej kwestii – powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą – dokonane zostały na podstawie danych pochodzących od skarżącego (jako reprezentującego interesy spółki z o.o.) i zweryfikowane w oparciu o wszelkie inne dostępne organowi dowody. W przekonaniu Sądu, skarżący żadnym dowodem nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, iż posiadane przez niego budynki nie mogły być w całości wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd, mając jednak na względzie zasadę wynikającą z art. 134 § 2 p.p.s.a., przyjął, że dokonana przez organ ocena, iż budynki o powierzchni 627,1 m² nie mogły być wykorzystane w roku podatkowym do prowadzonej działalności gospodarczej, wynikała z błędnego odczytania treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych, nie stanowiąc jednak rażącego naruszenia prawa.
Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku do części budynku użyczonej rolnikowi. Odmowa wiarygodności przedłożonej z odwołaniem umowy użyczenia szczegółowo uzasadniona została w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił ocenę organu, że już zestawienie treści umowy datowanej na dzień 3 stycznia 2002 r., oświadczeń świadków tej umowy datowanych na dzień 27 października 2008 r. oraz kserokopii notarialnego poświadczenia podpisów z dnia 28 października 2008 r. czyni te dowody niewiarygodnymi. Dodatkowym argumentem wspierającym takie stanowisko jest fakt, że umowa użyczenia złożona została przez skarżącego dopiero wraz odwołaniem z dnia 5 stycznia 2009 r., po upływie roku od wszczęcia postępowania wznowieniowego, w sytuacji gdy w ocenie skarżącego, mogłaby mieć wpływ na wymiar podatku ustalonego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego już od 2002 r. W przekonaniu składu orzekającego, nie stanowiło naruszenia art. 122 o.p. zaniechanie dalszych działań dowodowych (postulowanego w skardze przesłuchania świadków zawarcia umowy), skoro organ zasadnie uznał za niewiarygodny fakt zawarcia umowy i analizując treść art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. prawidłowo uznał, że budynek o powierzchni 675 m² (tak w umowie) pełniący funkcję biurową, administracyjną, mieszkalną i socjalną, w którego części odbywała się produkcja karmy dla zwierząt (tak w umowie), nie mógł być uznany za budynek gospodarczy w rozumieniu § 65 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, służący wyłącznie działalności rolniczej wynajmującego.
Skarga kasacyjna.
- 7. W skardze kasacyjnej M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 8. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynek położony na gruncie gospodarstwa rolnego, służący wyłącznie działalności rolniczej nie jest budynkiem gospodarczym, a "pozostałym budynkiem", 2/ naruszenie przepisów postępowania – art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie rozbieżności w powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni budynków wykorzystywanych do produkcji rolniczej, 3/ naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
9. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).
W rozpatrywanej sprawie zarzuty o charakterze procesowym dotyczą dwóch kwestii: nieprzesłuchania świadków zawarcia umowy z R.O. oraz rozbieżności w określaniu powierzchni budynków pomiędzy zaskarżoną decyzją a opinią rzeczoznawcy majątkowego z dnia 28 czerwca 2010 r.
W zakresie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków zawarcia umowy użyczenia w dniu 3 stycznia 2002 r. z R. O.(zarzut nr 3 w petitum skargi kasacyjnej) zauważyć należy, iż powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżący nigdy bowiem nie wnioskował o przesłuchanie świadków tej czynności, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo odmówiło – działając zgodnie i w ramach powołanego w skardze kasacyjnej art. 191 O.p. – wiarygodności przedłożonej wraz z odwołaniem z dnia 5 stycznia 2009 r. umowy użyczenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta – mając na względzie całokształt okoliczności sprawy (zwłaszcza czas tego postępowania oraz zmiany stanowiska samego Skarżącego) – jest uzasadniona. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 2 października 2007 r. (k. 19 akt administracyjnych), Skarżący kilkukrotnie miał wyznaczany 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, składał odwołanie od decyzji Wójta Gminy W. z dnia 28 grudnia 2007 r., ale dopiero na etapie odwołania od decyzji Wójta Gminy W. z dnia 19 grudnia 2008 r. przedłożył kopię wspomnianej umowy użyczenia.
Ponadto, w odwołaniu od decyzji z dnia 28 grudnia 2007 r. Skarżący usiłował podważyć stan techniczny opodatkowanych budynków, by następnie (rok później) "ujawniać" umowę użyczenia z 2002 r. Dziwi również zarzut skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy był niezupełny i budził wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym w sytuacji, gdy Skarżący utrudniał gromadzenie dowodów, m. in. nie zezwolił na przeprowadzenie oględzin i nie przedłożył stosownej dokumentacji architektoniczno – budowlanej posiadanych budynków.
Bezzasadny jest ponadto zarzut skargi kasacyjnej w zakresie niewyjaśnienia rozbieżności w powierzchni budynków pomiędzy decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. a opinią rzeczoznawcy z dnia 28 czerwca 2010 r. (zarzut nr 2 z petitum). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość działań wojewódzkiego sądu administracyjnego, a ten ostatni - prawidłowość działań organu administracji publicznej. Nie można stawiać zarzutu Sądowi I instancji, czy też organom podatkowym (w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano którego podmiotu – według Skarżącego – zarzut ten dotyczy) braku wyjaśnienia wskazanych rozbieżności, skoro opinia rzeczoznawcy została opracowana po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji.
Tym samym opinią tą nie dysponowały również organy podatkowe w dacie orzekania. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż opinia ta powstała dopiero w 2010 r. (na podstawie oględzin dokonanych w dniu 26 maja 2010 r.), ponieważ Skarżący wcześniej skutecznie utrudniał prowadzenie postępowania m. in. poprzez uniemożliwienie dostępu do nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie powierzchni opodatkowywanych budynków, skoro takie dane wynikały z deklaracji podpisanej przez M.K. jako prezesa zarządu "K." sp. z o.o., Strona nie przedłożyła stosownej dokumentacji wykonanych prac budowlanych, a przeprowadzenie oględzin nieruchomości było niemożliwe z uwagi na brak dostępu do posesji.
Skoro bezskuteczne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (a więc nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego), za nieuzasadniony należało również uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Jak słusznie wyjaśniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, aby budynek podlegał zwolnieniu podatkowemu na podstawie powołanego przepisu muszą być spełnione łącznie 3 przesłanki.
Po pierwsze powinien mieć charakter budynku gospodarczego, po drugie powinien być położony na gruntach gospodarstwa rolnego, po trzecie służyć tylko i wyłącznie działalności rolniczej. W rozpatrywanej sprawie nie podważono skutecznie ani ustalenia, iż budynek o powierzchni 675 m2 nie służył tylko i wyłącznie działalności rolniczej, ani, że nie jest to budynek gospodarczy w rozumieniu § 65 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 545 ze zm.).
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.