Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., I SA/Kr 1167/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy S. z dnia 23 listopada 2011 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 53.201,60 zł oraz za rok 2006 w kwocie 48.164,00 zł. Pismem z dnia 30 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2005-2006 oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Spółka podniosła, że nienależnie zapłaciła podatek od budowli w postaci dróg wewnętrznych, placów i parkingów zlokalizowanych na nieruchomościach będących jej własnością. Swoje stanowisko uzasadniła treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Podkreśliła, że bez względu na zapisy ewidencji gruntów i budynków należy uwzględnić jej żądanie z uwagi na faktyczne istnienie na danym gruncie pasa drogowego i budowli drogi. Skarżąca zaznaczyła, że korekta deklaracji dotyczy budowli dróg i pasów drogowych posadowionych na gruntach.
Decyzją z dnia 16 marca 2011 r. Burmistrz Gminy S. odmówił skarżącej określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Na skutek odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ten zaś, postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone jednak postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lutego 2012 r. Równocześnie decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. Burmistrz Miasta S., ponownie rozpatrując sprawę, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że grunty, które zdaniem skarżącej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie były w tym czasie oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty umiejscowione w granicach pasów drogowych, dróg publicznych i wewnętrznych.
Podstawą wymiaru podatków są natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zaś pośród gruntów skarżącej brakuje pasów drogowych. Wskazanych zatem przez skarżącą budowli, zdaniem organu, nie można wyłączyć z opodatkowania.
2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), jak również art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 ze zm., dalej "ustawa o drogach publicznych") w zw. z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, dalej "rozporządzenie"), a także art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych w zw. z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej "p.g.k.").
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadziły bowiem w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez skarżącą obiektów budowlanych.
W ocenie Sądu ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w u.p.o.l. W ewidencji tej nie ma jednak symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Dlatego art. 21 p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja ta nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Zawarte w niej dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla np. droga. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Organy podatkowe powinny bowiem ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez skarżącą pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustalenia takie nie zostały poczynione, zaś organy podatkowe oparły się jedynie na zapisach widniejących w ewidencji gruntów i budynków.
- 4. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. winna więc zostać oddalona.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki Sąd błędnie przyjął, że organy nie ustaliły, czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
- - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. spółka nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, iż drogi wewnętrzne, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma podstawowe znaczenie także dla zasadności zarzutów procesowych. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one jednak wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający stwierdził, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam zapatrywania. Ponadto uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą.
W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.
Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi". Oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Aadministracyjny w powołanej uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych, a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych.
W rezultacie, jak zauważono w uchwale, częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana stosownie do przedstawionej regulacji symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" to jest inne tereny zabudowane, czy też "Ba" czyli tereny przemysłowe, jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozporządzenie nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem, jak to wynika z wcześniejszych rozważań "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Tym samym za bezpodstawny należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz § 18 ppkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).