Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 932/11, oddalił skargę P. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej zmiany postanowienia w sprawie interpretacji indywidualnej.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za pracę w latach 2005-2006.
Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącego za błędne. Natomiast decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie Skarżącego za niezasadne i odmówił uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W 2008 r. Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej za lata 2005-2006 i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany powyżej okres. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcieużyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu". Mając na uwadze treść przytoczonej uchwały, Skarżący wystąpił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007 r. w trybie przewidzianym w art. 253 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2007 r. Organ wyjaśnił, że jedną z przesłanek zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest ważny interes podatnika, którego nie można utożsamiać z korzystnym dla niego rozstrzygnięciem sprawy. Skarżący nie wykazał także istnienia ważnego interesu publicznego.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120-122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2005 r. nie wywołało skutku prawnego, ponieważ zostało zastąpione przez milczącą interpretację. Tym samym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007 r. należało uznać za nieistniejącą.
Decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Zdaniem organu, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie świadczy ani o ważnym interesie podatnika, ani o interesie publicznym. Zaznaczył przy tym, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne sytuacje losowe oraz jego sytuację ekonomiczną. Rozważając wystąpienie ważnego interesu publicznego organ zaznaczył, że nie doszło do naruszenia zasady nullum tributum sine lege oraz zasady powszechności opodatkowania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 14b, art. 120-122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz powtórzył argumentację sformułowaną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę na niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rozważając przesłankę interesu publicznego należy mieć na uwadze respektowanie takich zasad jak nullum tributum sine lege, jak również braku nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zmiana decyzji – w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadziłaby do naruszenia obu wspomnianych zasad. Skarżący nie wykazał także wystąpienia ważnego interesu podatnika, tj. okoliczności wskazujących na to, że znajduje się w szczególnej sytuacji losowej lub ekonomicznej, przemawiających za odstąpieniem od obowiązujących zasad opodatkowania.
Wobec powyższego, w ocenie sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że treść przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie świadczy o wystąpieniu ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego (art. 253 Ordynacji podatkowej). Sąd zaznaczył także, że instytucja opisana w art. 253 Ordynacji podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym; organy zatem mogą swobodnie wybrać, czy uchylić decyzję ostateczną, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Obowiązkiem organu jest natomiast wszechstronnie rozważyć stan faktyczny sprawy, ponieważ uznania administracyjnego nie można mylić z dowolnością.
W ocenie sądu, decyzja organu podatkowego została wydana w ramach uznania administracyjnego po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Organ rozważył wszystkie okoliczności i argumenty przedstawione przez Skarżącego. Zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej należało zatem uznać za chybiony. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że przedmiotem postępowania wszczętego w oparciu o art. 253 Ordynacji podatkowej nie może być ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu decyzji ostatecznej. Prowadziłoby to bowiem do rozpoznania sprawy w trzeciej i czwartej instancji.
W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14b Ordynacji podatkowej w zw. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. (sygn. akt I FSP 2/08). Zdaniem Skarżącego, uchybiając trzymiesięcznemu terminowi ukształtowała się milcząca interpretacja, co – z uwagi na interes publiczny i ważny interes podatnika – determinuje konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007 r.
W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późń. zm) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z:
- - art. 120 i art. 253 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżaną decyzją bezprawnie odmówiono uchylenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2007 r. Tym samym sąd zaakceptował bezzasadną odmowę przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z milczącej interpretacji i utrzymał w mocy decyzję w sposób oczywisty nieodpowiadająca prawu;
- - art. 121 i art. 253 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Organ podatkowy, nie kwestionując istnienia milczącej interpretacji, działał w sposób mający na celu uchronienie Skarbu Państwa przed poniesieniem ekonomicznych skutków niewydania interpretacji;
- - art. 122, art. 187 i art. 253 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że organ podatkowy pominął przy ustalaniu stanu faktycznego i subsumcji przepisów uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i jej wpływ na pozostawanie w obrocie prawnym decyzji z dnia 28 sierpnia 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że wynikają one z przyjęcia błędnego założenia, jakoby w sprawie "doszło do ukształtowania się – wskutek bezspornego uchybienia przez organ podatkowy terminowi na wydanie interpretacji indywidualnej – tzw. milczącej interpretacji podatkowej". W ocenie autora skargi kasacyjnej, okoliczność ta "w jednoznaczny, oczywisty i logiczny sposób determinuje – ze względu zarówno na interes publiczny, jak i ważny interes podatnika – konieczność uchylenia nie mającej jakiejkolwiek podstawy prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] z dnia 28 sierpnia 2007 r. [...] od obowiązku stwierdzenia czego bezzasadnie uchylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na decyzję z roku 2011, którą należało uwzględnić" (s. 1 – 2 skargi kasacyjnej). W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji postawiono korespondujący z tą tezą zarzut, że wspomnianą decyzję trzeba uznać za nieistniejącą (nieważną), gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 sierpnia 2005 r., które miała ona utrzymać w mocy nie istniało – zastąpiła je bowiem z mocy samego prawa milcząca interpretacja podatkowa.
Podnosząc te argumenty zapomniano – niestety – o fakcie oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07 skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2007 r. Wyrok ten stał się prawomocny, a to oznacza, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., wiąże on nie tylko strony i sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Ma on – stosownie do art. 171 tej ustawy – powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, o której mowa wcześniej oznacza, że akt ten pozostaje w obrocie prawnym ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Próba wykazania, że ze względu na podjętą później, a mianowicie w dniu 4 października 2008 r. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 2/08), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r. należy uznać za akt nieistniejący (nieważny) kłóci się z elementarnymi zasadami porządku prawnego, w tym powołanymi przepisami P.p.s.a. oraz odnoszącym się do wszystkich sfer regulacji prawnej domniemaniem prawidłowości ostatecznej decyzji administracyjnej.
W rozpatrywanym przypadku działania zmierzające do obalenia owego domniemania (zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego) nie przyniosły oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Przeciwnie, wyrok tego sądu oddalający skargę usankcjonował niejako stan prawny powstały wraz z uzyskaniem przez Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2007 r. atrybutu ostateczności. Nie sposób przyjąć, że wynikiem wymienionej uprzednio uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego była utrata mocy i to ze skutkiem ex tunc, zarówno przez tę decyzję, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r.
W świetle tych ustaleń, jako całkowicie bezzasadne należy potraktować zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wyliczonych w jej petitum przepisów prawa, stanowiące w istocie pochodną poglądu o "związaniu organów podatkowych w sprawie niniejszej tzw. milczącą interpretacją podatkową w związku z niedoręczeniem interpretacji podatkowej skarżącemu w przewidzianym prawem terminie" (s. 4 skargi kasacyjnej). Niezależnie od tego wypada dodać, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja dotknięta jest wewnętrzną sprzecznością i trudnym do wytłumaczenia brakiem logiki. Rzecz w tym, że z jednej strony decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwalifikuje się jako nieistniejącą z uwagi na fakt pozostawania w obrocie prawnym milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z drugiej zaś kwestionuje się fakt odmowy uchylenia tejże decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej.
Uchylenie odnosi się przecież do aktu istniejącego, czyli takiego, który jest prawnie skuteczny. Dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., nr [...] uwzględniła charakter konstrukcji ukształtowanej przez art. 253 Ordynacji podatkowej, koncentrując się na tym, co jest jej istotą, tj. rozważeniu przez organ podatkowy przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, czego najwyraźniej nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.