Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elżbiety D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:
Decyzją z dnia 17 grudnia 2003 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Elżbiety D. od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 października 2001 r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpoznania wniosku strony o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 18 października 2001 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, przyjmując, iż strona ani żaden z pozostałych wspólników spółki cywilnej "F." nie dysponuje uprawnieniami zawodowymi i pedagogicznymi do wyszkolenia ucznia w nauczanym zawodzie. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji decyzją z dnia 26 marca 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej związku z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., a uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszono prawo poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, uznając jednocześnie, iż brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przede wszystkim przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wspólnik strony Marek D. dysponował odpowiednimi kwalifikacjami pedagogicznymi oraz uznał, że sporną pozostaje okoliczność, czy wspólnik strony posiadał również uprawnienia zawodowe do szkolenia uczniów. Zauważył przy tym, że akty prawne, na które powoływały się organy podatkowe nie są związane z regulacją prawnopodatkową, dlatego nie mogą mieć zasadniczego znaczenia w sprawie z zakresu prawa podatkowego. Stwierdził także, że pogląd organów podatkowych co do braku kwalifikacji zawodowych wspólnika strony nie został wystarczająco udokumentowany jak i nie poparto go analizą obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, pomimo, że ocenę dotyczącą spełnienia przez podatnika kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów winien przeprowadzić organ podatkowy. Sąd zwrócił przy tym uwagę na konieczność pogłębienia analizy uprawnień posiadanych przez jednego ze wspólników Spółki "F." do szkolenia uczniów w omawianym kierunku.
Rozpatrując ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zlecone organowi pierwszej instancji uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczące ustalenia spełnienia przez wspólnika wymaganych kwalifikacji do szkolenia uczniów w nauczanym zawodzie, przyjął, że od dnia 20 kwietnia 1990 r. Marek D. posiada tytuł technika mechanika o specjalności "naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych" uzyskany w wyniku ukończenia Technikum Zawodowego Zespołu Szkół Samochodowych dla Pracujących w G. Następnie wskazał, że na zasadzie par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu(...), instruktorzy, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2, a więc właściciel i pracownik powinni legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi. Powinni oni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać.
Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że "osoba dysponująca kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie bądź legitymująca się kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza oraz wymaganymi prawnie stosownymi uprawnieniami pedagogicznymi może być instruktorem praktycznej nauki zawodu". Z tego względu organ odwoławczy uznał za konieczne ustalenie czy tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych może być traktowany jako równorzędny tytułowi mistrza w zawodzie blacharstwo pojazdowe. W oparciu o dokonaną w tym zakresie ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie organ odwoławczy, przywołując uprzednio treść przepisu par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./, przyjął, że wobec braku dyplomu mistrza oraz posiadania przez podatnika tytułu technik mechanik o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, który nie odpowiada dziedzinie nauczania rzemiosła Marek D. nie dysponował odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia ucznia w zawodzie blacharstwo pojazdowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła powyższej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Uchylając zaskarżoną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przytaczając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r., stwierdził, że poza sporem pozostawało, że w okresie którego dotyczyło niniejsze postępowanie wspólnicy spółki cywilnej "F." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniali na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego młodocianych uczniów celem nauki zawodu lakiernictwo lub lakiernictwo samochodowe. Uczniowie, w tym uczeń, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, ukończyli naukę zawodu składając stosowny egzamin z wynikiem pozytywnym w 2001 r. Było również okolicznością niesporną, że prowadzący praktyczną naukę zawodu - w okresie zatrudnienia ucznia - wspólnik strony Marek D. legitymował się tytułem technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernictwo samochodowe oraz przygotowaniem pedagogicznym nabytym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji zawodowych dorosłych.
Przy tak ustalonym stanie faktycznym sporne było jedynie, czy prowadzący praktyczną naukę zawodu wspólnik strony posiadał wymagane kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie blacharz czy lakiernik.
W tym względzie Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z treścią par. 7 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/, zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz mogą prowadzić je także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może być przy tym właściciel lub pracownik zakładu pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy /par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia/. Instruktorzy tacy, stosownie do par. 9 ust. 4 rozporządzenia, winni jednak legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi "co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać".
Wymagania te były wymaganiami minimalnymi. Kwalifikacje zawodowe prowadzącego praktyczną naukę zawodu mogą być tożsame, porównywalne bądź wyższe od wymaganych powołanym wyżej przepisem. Dlatego też przy jego stosowaniu należało mieć na uwadze treść par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że osoba szkoląca dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej, lecz innego kierunku niż zawód nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu - nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych. Z przepisu tego wynika również w sposób oczywisty, że ustawodawca nie wiązał nabycia wymaganych uprawnień od posiadania świadectwa dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej tego samego kierunku co w nauczonym zawodzie.
Posłużył się bowiem zwrotem "odpowiedniego" kierunku dodając wymóg dwuletniej praktyki w nauczonym zawodzie lub posiadanie tytułu robotnika /pracownika/ wykwalifikowanego /w tym zawodzie/. Nie można więc zasadnie twierdzić, że zawód wyuczony musi być tożsamy, identyczny z kierunkiem wykształcenia posiadanym przez osobę prowadzącą praktyczną naukę zawodu, o ile zostało poparte świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej oraz odpowiednią wiedzą praktyczną lub uzyskanym tytułem. Innymi słowy, instruktor praktycznej nauki zawodu posiadający świadectwo dojrzałości może prowadzić praktyczną naukę konkretnego zawodu w przypadku, gdy ukończył technikum lub szkołę równorzędną odpowiednio do nauczanego kierunku. Odpowiedni kierunek to taki, który daje dostateczną wiedzę merytoryczną /fachową/ w danym nauczanym zakresie, gdy dla otrzymania świadectwa wymagana jest wiedza z dziedziny później niezbędnej do tego, by nauczać określonego zawodu. Wiedzę taką uzyskuje się w trakcie całej nauki w technikum lub szkole równorzędnej, a jej formalnym potwierdzeniem jest otrzymane świadectwo dojrzałości.
W dalszych motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że nazwa otrzymywanego w wyniku ukończenia technikum tytułu odpowiada uzyskanym kwalifikacjom w sposób ogólny. Zawiera w sobie wykształcenie w zakresie pokrywającym się z licznymi zawodami, których nauczenie się nie wymagało wykształcenia średniego, na poziomie technikum czy szkoły równorzędnej. Jest rzeczą oczywistą, że osoba która ukończyła technikum "samochodowe" /Zespół Szkół Samochodowych/ i otrzymała tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, tym samym uzyskała świadectwo dojrzałości technikum, które jest "odpowiedniego" kierunku do nauki zawodów objętych tą specjalnością, w tym lakiernictwo i blacharstwo samochodowe. W pojęciu naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych mieszczą się bowiem czynności przywracające samochód do określonego stanu nadwozia pojazdu /"blachy"/ i jego polakierowanie.
Bezpodstawnym byłby pogląd, że zawodu lakiernika lub blacharza mogłaby nauczać jedynie osoba posiadająca wykształcenie niższe oparte głównie na praktyce /mistrz w zawodzie/, a nie mogłaby tego czynić osoba, która posiada nie tylko kilkuletnią praktykę w tym zawodzie, bądź tytuł robotnika wykwalifikowanego, lecz również świadectwo ukończenia technikum samochodowego.
Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że wymagane kwalifikacje w zawodzie blacharz samochodowy lub lakiernik samochodowy zapewnia ukończenie technikum z tytułem - technika mechanika w tym o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych. Uzyskanie uprawnień do wykonywania tych zawodów nie wymagało bowiem kwalifikacji wyższych niż zawodowe, a brak było szkół średnich uczących wyłącznie w tych zawodach i tym samym nie można było uzyskać tytułu technika blacharza czy technika lakiernika. Nie można zdaniem Sądu zgodzić się zatem z twierdzeniem, że świadectwo ukończenia technikum odpowiedniego kierunku w niniejszym przypadku oznacza jedynie technikum blacharstwa samochodowego, a nie oznacza technikum, w którym nabywa się wiedzę o pojazdach samochodowych, ich naprawie i eksploatacji. Zawody takie jak blacharz, lakiernik czy mechanik pojazdów samochodowych mieszczą się w pojęciu technik mechanik - środków transportu. Technik mechanik - specjalność naprawa i eksploatacja pojazdów jest przygotowany pod względem zawodowym do wykonywania czynności blacharskich, lakierniczych czy związanych z mechaniką pojazdową.
Wychodząc z powyższych przesłanek, Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż nie można przyjąć za słuszne twierdzenia, że uprawnienia zawodowe wynikające z posiadania świadectwa dojrzałości technikum odpowiedniego kierunku oznacza konieczność posiadania wykształcenia kierunkowego identycznego /również pod względem nazwy/ z zawodem, w którym szkoli się uczniów, gdyż wymaganie to byłoby sprzeczne z cytowanym wcześniej par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r., a tym samym i z par. 7 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r.
Ponadto Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe zignorowały również poczynione przez siebie ustalenia, że w trakcie nauki w technikum samochodowym wspólnik strony przeszedł naukę z zakresu organizacji napraw bieżących w tym organizacji warsztatu blacharsko-lakierniczego i prac blacharsko-lakierniczych, twierdząc, że z uwagi na ilość godzin nauki w tym przedmiocie trudno przyjąć, by stanowiło to co najmniej dostateczne przygotowanie do szkolenia w zawodzie blacharz czy lakiernik samochodowy. Wzięło się to z błędnego założenia, że tytuł technika mechanika musi odpowiadać nazwie nauczanego zawodu, gdy tymczasem poza ukończeniem szkoły odpowiedniego kierunku dla nabycia uprawnień zawodowych niezbędne było posiadanie odpowiedniej praktyki lub tytułu w nauczanym zawodzie. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków skutkowało uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji uprawniających do szkolenia uczniów w danym zawodzie.
Innymi słowy, wiedzę ogólną na poziomie wykształcenia średniego nabywało się kończąc technikum odpowiedniego kierunku, uzyskując świadectwo dojrzałości, a wiedzę szczególną dotyczącą konkretnego zawodu w wyniku 2-letniej praktyki lub poprzez uzyskanie tytułu robotnika /pracownika/ wykwalifikowanego. Organ odwoławczy nie zbadał tej okoliczności bezpodstawnie twierdząc, że brak dyplomu mistrzowskiego oraz brak tytułu technika w dziedzinie nauczanego rzemiosła powoduje, że Marek D. nie dysponował odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi.
W konkluzji Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane wyżej przepisy prawa oraz przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wspólnik spółki cywilnej "F.", której wspólnikiem była strona skarżąca, Marek D., nie był uprawniony do szkolenia uczniów w przedmiotowym zawodzie. Ponadto organ odwoławczy nie zrealizował zaleceń przytoczonych w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie dokonał pogłębionej analizy uprawnień posiadanych przez jednego ze wspólników Spółki "F." do szkolenia uczniów w omawianym kierunku ani nie uwzględnił stanowiska Sądu co do niemożliwości skutecznego postawienia zarzutu, iż wspólnik podatnika nie posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności co nauczana w Spółce.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Zaskarżając wyrok w całości, skargę kasacyjną oparł na:
1/ podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: naruszeniu prawa materialnego - art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w związku z par. 7 ust. 1 i 2 oraz par. 9 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 497 ze zm./ w związku z par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli niemających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./ poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Marek D. był uprawniony do szkolenia uczniów w zawodach: blacharz i lakiernik; a także na:
2/ podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania dla organów administracji, poprzestając w tym względzie na lakonicznych ogólnych sformułowaniach.
Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, przywołując stan faktyczny sprawy oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie, stwierdziła, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia będące przedmiotem zaskarżenia, związane wyrokiem NSA przeprowadziły postępowanie dowodowe, które nie potwierdziło, aby zarówno zawód wspólnika, jak też zdobyta w trakcie nauki w technikum wiedza dawały podstawy do przyjęcia, że wspólnik Spółki ma uprawnienia do szkolenia w zawodach lakiernictwo pojazdowe, blacharstwo pojazdowe. Marek D. posiadając wykształcenie techniczne o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych nie miał kwalifikacji do szkolenia uczniów w tych zawodach, ponieważ jego wykształcenie nie sposób uznać za równorzędne /kierunkowe, tożsame/ z zawodem, którego nauczał.
Odnosząc się zaś do drugiej podstawy kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że organy podatkowe zgodnie ze wskazaniem zawartym w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał prześledzić zakres programu nauczania i zdobyte przez stronę kwalifikacje, a to poddane zostało analizie, która znalazła wyraz w wydanym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu Sąd nie wskazał jakich czynności organy nie wykonały i na czym miałaby polegać jeszcze głębsza analiza zgromadzonego materiału.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.
Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należało, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uchybienie przepisom postępowania może zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie.
Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.
W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego /art. 145-151 p.p.s.a./. Wobec tego, że przepisy te /art. 145-150 p.p.s.a./ łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do tych przepisów.
Z treści uzasadnienia winno zatem wynikać, iż sąd, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej /do czego zobowiązuje go art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a./ ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji.
Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny, odwołując się do art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz par. 7 ust. 2 pkt 2 i par. 9 ust. 4 rozporządzenia i par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono przy tym uwagę, że Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2003 r. związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 czerwca 2003r. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł także wskazania, co do dalszego postępowania.
Wyjaśnić należy, że wskazania sądu stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunków, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania, co do dalszego postępowania polegały na wyjaśnieniu, jak powinny być rozumiane /interpretowane/ przepisy dotyczące przedmiotu rozpoznawanej sprawy /art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, par. 7 ust. 2 pkt 2 oraz par. 9 ust. 4 rozporządzenia/ i jakie powinno być ich zastosowanie w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.
Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, który wydał zaskarżoną decyzję, związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 12 czerwca 2003 r. Oznacza to, że nie mógł on formułować ocen prawnych - sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tym orzeczeniu, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.
Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, istotnej zmiany stanu faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z punktu widzenia braku zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy, ocena prawna wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r., wiązała Sąd pierwszej instancji. Ocena ta wskazywała jakie przepisy prawa mają zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz jak należy je rozumieć.
Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów, które są niezbędnym warunkiem przyznania ulgi uczniowskiej /art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f./, są przede wszystkim przepisy rozporządzenia. W świetle tych przepisów instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a więc właściciel i pracownik zakładu pracy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać /par. 9 ust. 4 rozporządzenia/. Zdaniem Sądu są to minimalne wymagania zawodowe, zatem oceniając kwalifikacje zawodowe podatnika prowadzącego szkolenie uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu należy zbadać, czy są one tożsame, porównywalne, bądź wyższe od wymaganych w tym przepisie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, co wynika z treści par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...). Przepis ten określając kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych na równi traktował bowiem osoby legitymujące się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, osoby posiadające świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub tytuł robotnika /pracownika/ wykwalifikowanego, jak i osoby posiadające tytuł mistrza w nauczanym zawodzie.
Analizując uprawnienia Marka D. posiadającego tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2003 r. stwierdził, że przepisy regulujące system nauczania nie przewidywały możliwości uzyskania tytułu technika - lakiernika. Zatem, mając na uwadze fakt, że nie można wymagać od podatników warunków niemożliwych do spełnienia, należało przyjąć, że Marek D. posiadał tytułu technika w tej samej i jednakowo nazwanej specjalności. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro po ukończeniu zasadniczej szkoły zawodowej i uzyskaniu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernik samochodowy Marek D. kontynuował naukę w szkole średniej zawodowej, zorganizowanej na podbudowie programowej zasadniczej szkoły zawodowej, to nie można twierdzić, że brak mu kwalifikacji do szkolenia uczniów w zawodzie związanym z /obsługą/ naprawą pojazdów samochodowych.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostosowania się do tej oceny, należy stwierdzić, że nie można zasadnie zarzucić, naruszenia przepisów art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z par. 7 ust. 1 i 2 oraz par. 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia oraz w związku z par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (...), poprzez ich błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Podnoszony w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r.
Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Jednocześnie w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach zastępstwa procesowego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę /taka sytuacja występowała w rozpatrywanej sprawie/. O wysokości tych kosztów decyduje treść przepisów art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. w związku przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Stosownie z kolei do treści przepisów tego rozporządzenia wysokość kosztów została związana z określonym działaniem pełnomocnika strony skarżącej /par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a-c" rozporządzenia/.
Za zrealizowanie jednej z tych czynności /sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie, tylko sporządzenie odpowiedzi na skargę lub tylko udział w rozprawie/ nie można uznać wniesionego pisma procesowego z dnia 16 kwietnia 2007 r., w którym ograniczono się do złożenia wniosku w przedmiocie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcia o kosztach. Tego rodzaju działanie pełnomocnika nie mieszczące się w dyspozycji powołanych przepisów par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a-c" rozporządzenia nie rodziło obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.