Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1651/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.D. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako "SKO") z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. ustalił Skarżącej podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2 316 zł. Podstawę opodatkowania stanowiły grunty pozostałe o pow. 10 071 m². Decyzja stała się ostateczna.
Wnioskiem z dnia 7 marca 2011 r. Skarżąca zwróciła się do SKO o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, bowiem rażąco naruszono art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l.", oraz art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).
W wyniku rozpoznania powyższego wniosku, SKO decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. W uzasadnieniu tej decyzji SKO dokonało analizy przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. SKO wyjaśniło również, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym i ogranicza się do badania, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa.
Zdaniem SKO, kwestionowana decyzja nie narusza przepisów u.p.o.l. Analiza rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że jest ono prawidłowe. Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, niewątpliwie obowiązek podatkowy ciążył na Skarżącej i innych współwłaścicielach w 2011 r., a wątpliwości w tym zakresie mogą dotyczyć lat poprzednich, tj. 2009-2010. Zdaniem SKO, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób rażący, bowiem wskazuje przedmiot opodatkowania, podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy, okres za jaki ustalono podatek oraz wysokość zastosowanej jego stawki.
SKO, po rozpatrzeniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 21 lipca 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję własną. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia SKO przedstawiło przebieg postępowania w sprawie i powtórzyło swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że organ podatkowy nie może samodzielnie wprowadzać zmian w danych w ewidencji gruntów i budynków. Za prawidłowe i aktualne prowadzenie danych w ewidencji gruntów i budynków odpowiedzialne jest Starostwo Powiatowe i to na podstawie danych uzyskanych od tego organu, organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.
Skargę na powyższą decyzję wniosła Skarżąca, która zarzuciła, że organ podatkowy nie ustalił w sposób wystarczający kwalifikacji przedmiotu opodatkowania oraz nie wziął pod uwagę faktu, że właściciele są praktycznie pozbawieni możliwości władania posiadaną nieruchomością. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ich nieruchomość przeznaczona jest na tereny zieleni parkowej urządzonej do użytku publicznego. Ustalona bez ich udziału klasyfikacja przedmiotu opodatkowania, znajdująca się aktualnie w ewidencji gruntów, nie odpowiada przepisom ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej skrócie jako "u.p.g.k."
Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Przedmiotem decyzji wydanej w tym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych, polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnym aktów.
Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia 15 stycznia 2011 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r.
Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, SKO nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. Brak jest bowiem w sprawie bezsporności, czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie - zdaniem Skarżącej - stanowiło rażące naruszenie prawa. Skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała w tym, że w sprawie nie ustalono w sposób wystarczający kwalifikacji przedmiotu opodatkowania oraz nie wzięto pod uwagę faktu, że właściciele praktycznie zostali pozbawieni możliwości władania posiadaną nieruchomością.
Zdaniem Sądu, powyższe nie uzasadnia przyjęcia, że w sprawie zachodzi nieważność decyzji administracyjnej. Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącej, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 21 u.p.g.k., podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi zapis w ewidencji gruntów i budynków, a nie w planie zagospodarowania przestrzennego. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.
Z powyższego wynika, że organ podatkowy ustalając wymiar podatku jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby ww. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Natomiast podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego.
Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów i budynków.
Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy nie jest zależny od tego, czy podatnik ma możliwość władania nieruchomością, czy też został tego pozbawiony. Dopóki zatem podatnikowi przysługuje prawo własności nieruchomości, to ciąży na nim obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Istniejąca natomiast rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a zapisami w ewidencji gruntów i budynków powinna być skorygowana w odrębnym postępowaniu.
W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez uznanie, że nie miał on zastosowania i odniesienia do stanu faktycznego w chwili wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości przez Prezydenta Miasta K. z dnia 14 stycznia 2011 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i sankcjonuje działania organów podatkowych przy uznaniowym stosowaniu prawa do nieistniejącego stanu faktycznego;
- - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że ten ostatni przepis nie ma zastosowania do wydanej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 14 stycznia 2011 r., gdyż w ocenie Sądu, w stosunku do tej decyzji nie można łatwo stwierdzić, w sposób wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i sankcjonuje istnienie w obiegu prawnym aktu, który nie ma podstaw do umocowania w istniejącym stanie faktycznym.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że z analizy stanu faktycznego oraz zgromadzonych dowodów w sprawie wynika niezbicie, że rażące naruszenie prawa dotyczy niewłaściwie ustalonego przedmiotu opodatkowania. Dla tej kategorii podatku decyduje klasyfikacja przedmiotu opodatkowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa geodezyjnego i kartograficznego. Skarżąca jednocześnie zgodziła się z Sądem, że podstawę wymiaru podatku stanowi zapis w ewidencji gruntów i budynków, a nie plan zagospodarowania przestrzennego, z czego jednoznacznie wynika, że przedmiotem opodatkowania nie będzie teren rekreacyjno-wypoczynkowy, a teren całkowicie zarośnięty drzewami i krzewami. Obowiązek prowadzenia dokumentacji spoczywa na organach samorządowych, a wiarygodny wpis do ewidencji gruntów i budynków winien być dokonany przez te organy, co najpóźniej do września 2009 r. Stan faktyczny sprawy nie uzasadniania przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że do działek będzie miał zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale będzie miał wyłącznie zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Charakter i klasyfikacja działki została potwierdzona w decyzji Prezydenta Miasta (dowód w aktach sprawy) i ujawniony w rejestrze na 2012 r. jako Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione
Skarżąca dodała, że zaklasyfikowanie działek jako terenu rekreacyjno- wypoczynkowego stanowi potwierdzenie nieprawdy o charakterze czynu zabronionego, co upoważnia do stwierdzenia, że decyzja te zostały wydane bez umocowania prawnego i z rażącym naruszeniem prawa. Sąd błędnie stanął na stanowisku, że decyzja ostateczna nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem, co narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i mając na uwadze przedstawioną w niej argumentację, na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji nie była decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia 14 stycznia 2011 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, lecz decyzja SKO odmawiająca stwierdzenia nieważności tejże decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd wyjaśniając zakres swojej kognicji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wcześniej uczyniło to SKO w zaskarżonej decyzji, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej, merytorycznej ocenie zasadności ustalenia wymiaru podatku. Jak wyjaśnił dalej Sąd pierwszej instancji, postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady takie nie występują. Z uwzględnieniem powyższych kryteriów Sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji SKO.
Bezzasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że nie miał on zastosowania i odniesienia przy wydawaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości.
Jak już była o tym mowa, przedmiotem oceny i wypowiedzi podatkowego organu odwoławczego odnośnie do decyzji Prezydenta Miasta K. była kwestia dotycząca braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza znamion rażącego naruszenia prawa, nie zaś to, czy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powinien, czy też nie powinien, być zastosowany. SKO w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, co do tego przepisu w ogóle się nie wypowiadało, nie mogło go więc naruszyć, a tym bardziej nie mógł go naruszyć również Sąd pierwszej instancji, co zarzuca się w skardze kasacyjnej.
Jeżeli chodzi natomiast o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w jej ramach pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że ten ostatni przepis nie miał zastosowania do decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 14 stycznia 2011 r. Formułując w ten sposób zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał w nim jednak, który to konkretnie przepis został w sposób rażąco naruszony i na czym to rażące naruszenie miałoby polegać. Same wyrażone dalej obiekcje autora skargi kasacyjnej, co do nieprawidłowego, jego zdaniem, ustalenia przez organ podatkowy przedmiotu opodatkowania, nie czynią temu zadość. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiają się w prawdzie przepisy u.p.o.l., tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2, jednakże w skardze tej nie podjęto rzeczowej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o braku w decyzji wymiarowej znamion rażącego naruszenia prawa.
Według argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji, kluczowym przepisem w sprawie, który pozwalał uznać, że nie popełniono błędu przy kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania był art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Przepis ten nakazuje przyjęcie przy wymiarze podatków danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, czyli właśnie tak, jak uczynił to w decyzji wymiarowej Prezydent Miasta K..
Przepis ten nie został wymieniony jako naruszony w skardze kasacyjnej, nie ma zatem podstaw prawnych, aby podważać stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku znamion rażącego naruszenia prawa przy określaniu w decyzji wymiarowej przedmiotu opodatkowania. Skądinąd Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wypowiadał się bezpośrednio co do tych przepisów u.p.o.l., których zastosowanie było tylko prostą konsekwencją przyjęcia kierunkowej dyrektywy z art. 21 ust. 1 u.p.g.k.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że ten stanął na stanowisku, iż decyzja ostateczna nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem, co według autora tej skargi kasacyjnej, narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest bezzasadny, zważywszy, że ww. przepis określając przesłankę pozwalającą stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, a tego dotyczyła rozpoznawana sprawa, stanowi o rażącym naruszeniu prawa, czyli tak jak przyjął i analizował to Sąd pierwszej instancji, a nie o wydaniu decyzji niezgodnej z prawem.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.