Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 651/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. oraz odsetek za zwłokę.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r., wydanym w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 stycznia 2013 r., w kwocie 137.593,10 zł, na poczet: zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - w kwocie 82.992,06 zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie 51.223,00 zł, odsetek za zwłokę z tytułu zaliczki niewpłaconej w terminie płatności za sierpień 2006 r.- w kwocie 684,00 zł, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - w kwocie 1.715,04 zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie 979,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że niespornym w sprawie jest to, że organ pierwszej instancji decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i za 2006 r. doręczył skarżącej w terminie dłuższym niż trzy miesiące od dnia wszczęcia postępowania podatkowego.
Podkreślił, że w takich okolicznościach, co do zasady, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji.
W świetle okoliczności faktycznych i obowiązującego stanu prawnego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 62 § 4 O.p., bowiem pominięto art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.
Zdaniem Sądu, bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, trwało dłużej niż 3 miesiące. Jednakże Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd o braku podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 §1 pkt 7 O.p. albowiem przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. były złożone.
W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od strony, urzędów, kursantów mogło uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Sąd stwierdził, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione więc było - w ocenie Sądu - stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie Sąd podkreślił, że za czas przekraczający okres 2 miesięcy przeznaczonych na rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odwołań od decyzji za rok 2005 i 2006, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z przepisami procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane w oparciu o art. 54 O. p., mimo że zgodnie z tym przepisem Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone postanowienie, które to nie tylko zawierało w sobie błędy w postaci wadliwego naliczenia ustawowych odsetek od powstałej zaległości podatkowej, lecz także zawierało wadliwość formalną w postaci braku należytego uzasadnienia motywów jego wydania. Konsekwencją tego jest naruszenie art. 217 O. p.;
- b) przez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 i 3
O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i zbadania okoliczności art. 54 O.p. w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;
c) przez naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w
I instancji przez organ podatkowy, co według organu było spowodowane działaniami strony oraz z przyczyn od organu niezależnych;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:
- a) błędną wykładnię art. 54 § O. p. i w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegającą (na przyjęciu, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 54 O.p., na podstawie którego, wobec podatnika w stosunku do którego kontrola i postępowanie kontrolne prowadzone są przez organy skarbowe, naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 54 O.p., zaś wobec podatnika, w stosunku do którego kontrola i postępowanie kontrolne prowadzone są przez organy podatkowe odsetki na podstawie art. 54 O.p. nie są naliczane, nie przeczy zasadzie równości wszystkich wobec prawa i prawu wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne;
- b) naruszenie art. 217 O.p. w postaci braku uzasadnienia motywów wydania postanowienia organu I instancji, dotyczącego określenia zaległości podatkowej.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane w oparciu o art. 54 O.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przywołanego przepisu ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Oznacza to, że w sytuacji gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, to nie istniała przesłanka do uwzględnienia skargi. Ponadto, nawet gdyby WSA stwierdził naruszenie przepisów, to tylko takie naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Okoliczność, że WSA wydał rozstrzygniecie inne niż oczekiwanie Skarżącej nie oznacza, że Sąd ten nie dokonał sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przy czym w tym zakresie nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Słusznie przyjął WSA, że analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od: strony, urzędów, kursantów może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Natomiast należy zauważyć, że za czas przekraczający okres 2 miesięcy przeznaczonych na rozpatrzenie przez Dyrektora IS odwołań od decyzji za rok 2005 i 2006, Naczelnik US, zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uzaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 54 O.p. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut błędnej wykładni prawa, Skarżąca zobowiązana była wykazać na czym polega błędna wykładnia, przy jednoczesnym wskazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Ponadto należy podkreślić, że art. 54 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów). Utrwalony jest bowiem pogląd, że formułując zarzut skargi kasacyjnej należy wskazać konkretną jednostkę redakcyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę formułować zarzutów, ani też domyślać się ich treści.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Słusznie zatem WSA stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonując analizy przebiegu postępowania nie bez znaczenia jest również fakt występowania szeregu nieprawidłowości w dokumentowaniu przez Skarżącą zdarzeń gospodarczych w wymienionych latach oraz brak współpracy Skarżącej z organem podatkowym. Skarżąca nie prowadziła rzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wystawiała kompletnie i prawidłowo dowodów potwierdzających wykonane usługi, a tym samym osiągnięcia przychodu i nie dokonywała wpłat podatku w terminach płatności.
Właściwie też przyjął WSA, że analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami uzyskanymi od Strony, urzędów, kursantów, może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Niezależnie od powyższych wywodów należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że przepisy art. 62 O.p. regulują zaliczanie wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. O przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, choć zasadę tę ogranicza art. 55 § 2 O.p. Użycie w art. 62 pojęcia “dokonywanych wpłat" powoduje, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika, a nie uzyskanych w wyniku czynności egzekucyjnych (zob. Wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II 955/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2006, str. 292-293). Powyższa kwestia nie mogła być jednak przedmiotem oceny sądu kasacyjnego, gdyż w tym zakresie nie zostały sformułowane i odpowiednio uzasadnione zarzuty w skardze kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.