Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2005 r., I SA/Gl 40/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Mirosława T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r., (...) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 65.229,50 zł. Organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 196.486,87 zł, przy zeznanym w wysokości 166.771,49 zł. Przyczyną określenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikało to z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002, było stwierdzenie zaniżenia przychodu firmy za listopad 2002 r. o kwotę 29.715,38 zł. na skutek zaksięgowania faktury korygującej z dnia 28 listopada 2002 r. do faktury z dnia 23 września 2002 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwana dalej updof, wskazując, iż zgodnie z jego treścią za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączaniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powołując się na umowę wskazał, że firma "D." zobowiązała się na zlecenie zleceniodawcy, do prowadzenia pośrednictwa oraz doradztwa handlowego w zakresie spraw dotyczących wyrobów przemysłu hutniczego i metalowego, za wykonanie których zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty kwoty 11.000 marek zachodnioniemieckich.
W ocenie Izby Skarbowej z umowy tej nie wynika, że w przypadku braku zleceń, zleceniobiorca nie otrzyma wynagrodzenia oraz podniosła, iż samo stwierdzenie podatnika, że faktura nie została zapłacona z powodu braku zleceń, jak również brak wpłaty na rachunek bankowy firmy "D.", nie mogą być wystarczającymi dowodami przeczącymi powstaniu przychodu. Powołując się na aneks do umowy - obowiązujący od dnia 1 sierpnia 2002 r. podniosła, że zmiana umowy nie miała za cel uzależnienia wynagrodzenia od zakresu wykonywanej pracy, na co wskazuje wystawienie przez firmę "D." faktury z dnia 23 września 2002 r. Zmiana treści par. 3 dotyczyła zmiany waluty będącą zapłatą za wykonaną pracę, a nie uzależnienie wynagrodzenia od zakresu wykonanych na rzecz zleceniodawcy usług.
W skardze na powyższą decyzję Mirosław T. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Wskazał, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdził, że "z aneksu nr 3 do umowy wynika uzależnienie otrzymywanego wynagrodzenia od zakresu wykonanej pracy na rzecz zleceniodawcy, a sam aneks został zawarty z powodu wprowadzenia zmiennego wynagrodzenia, które może się kształtować w różnej wysokości, a w szczególnych przypadkach np. braku w danym miesiącu zlecenia, braku zapłaty czy też zapłaty w mniejszej wysokości niż wynika to w stosunku do wystawionej faktury".
Wskazał, iż wystawienie faktury w dniu 23 września 2002 r. wiązało się z tym, że zlecenie miało być przekazane do realizacji do końca miesiąca. Dowodami powstania przychodu nie było stwierdzenie podatnika jak chce organ lecz kontrola bankowych dowodów wpłat na rachunek bankowy firmy dokonana przez inspektorów I Urzędu Skarbowego. Skarżący stwierdził, że przychód należny z działalności gospodarczej to ten, który stał się wierzytelnością, a powstaje ona w dniu, kiedy wierzyciel może się domagać od dłużnika spełnienia świadczenia. W ocenie skarżącego dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło wykonanie usługi. Tymczasem w tej sprawie tego wykonania nie było.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę powołał się na przepis art. 14 ust. 1 updof i stwierdził, że w niniejszej sprawie istotnym jest rozstrzygnięcie, czy kwota 29.715,38 zł była kwotą należną w rozumieniu powyższego przepisu prawa podatkowego.
Zważył, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych - nie mogą bowiem zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie sporna kwota przychodu wynikała z umowy zlecenia, jaką podpisał skarżący w dniu 31 marca 2000 r. z firmą niemiecką "G.". Z treści tej umowy wynika, iż zleceniobiorca zobowiązał się do prowadzenia pośrednictwa oraz doradztwa handlowego w zakresie spraw dotyczących wyrobów przemysłu hutniczego i metalowego w zamian za miesięczne wynagrodzenie w wysokości początkowo 11 tys. marek zachodnioniemieckich, a od dnia 1 sierpnia 2002 r. do 7.300 euro miesięcznie. Zgodnie z par. 4 umowy kwota należności była płatna w terminie czternastu dni od daty wystawienia przez zleceniobiorcę faktury. Sporna faktura została przez skarżącego wystawiona w dniu 23 września 2002 r. Dopiero brak zapłaty należności od kontrahenta spowodował, iż podatnik wystawił fakturę korygującą w dniu 28 listopada 2002 r. i o jej wartość pomniejszył uzyskany przychód. Kontrahent zagraniczny, na którego wystawił przedmiotową fakturę ogłosił upadłość i oświadczył, że nie zapłaci wynikającej z niej kwoty. Anulowanie faktury okazało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie kontrahenta, dlatego też skarżący skorygował przychód o kwotę z niezapłaconej faktury.
Zdaniem Sądu bezsporny w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż wspomniana kwota była należnością w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof albowiem była kwotą należną, której jednak podatnik nie uzyskał na skutek upadłości kontrahenta zagranicznego. Twierdzenie organów podatkowych dotyczące miesięcznych zapłat za wykonywane pośrednictwo nie jest bezpodstawne, gdyż realizacja przedmiotowej umowy przebiegała do czasu faktury, będącej przedmiotem sporu w sposób, jaki wskazały organy. Podatnik wystawiał z tytułu pośrednictwa w każdym miesiącu fakturę i otrzymywał, zgodnie z zawartą umową kwotę z niej wynikającą.
Sąd zważył, że gdy świadczenie ma charakter ciągły, jak w przedmiotowej sprawie, i polega na wykonywaniu przez podmiot, określonych usług, przychód powstaje z dniem wystawienia faktury. Fakt, iż przedmiotowa faktura nie została zrealizowana nie jest istotny z punktu ustalenia przychodu należnego.
Natomiast nie podzielił Sąd poglądu podatnika, iż wystawienie faktury z dnia 23 września 2002 r. było oczywistą omyłką, gdyż wystawił on fakturę stosownie do treści zawartej umowy, a niezapłacenie jej wynikało z zaprzestania działalności przez zagranicznego kontrahenta oraz z zakwestionowania jej przez zleceniodawcę. Zapłata za wystawioną fakturę na podstawie zawartego aneksu w szczególnych przypadkach mogła być znacznie zmniejszona lub mogła nie nastąpić.
Sąd podkreślił, że wystawienie przez podatnika faktury wskazuje, iż w jego ocenie kwota w niej wymieniona była kwotą należną, która nie została jednak uznana przez kontrahenta. W protokole kontroli zawarte jest stwierdzenie, iż skorygowanie faktury nastąpiło na skutek braku zapłaty za wykonaną usługę marketingową we wrześniu 2002 r. Podatnik został pouczony o przysługującym mu prawie złożenia uwag i zastrzeżeń do protokołu w terminie 14 dni od daty jego otrzymania. Dodatkowo w protokole z dnia 20 sierpnia 2003 r. sporządzonym na okoliczność zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym znajduje się adnotacja, iż skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem, w tym także z protokołem kontroli i uwag nie wnosi. Skarżący zmienił zdanie dopiero po otrzymaniu decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 65.229,50 zł.
Sąd nie dał wiary twierdzeniu podatnika, iż nie wykonał on na rzecz zagranicznego kontrahenta żadnej usługi we wrześniu 2002 r. i podzielił stanowisko zawarte w cytowanej przez skarżącego uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93. W ocenie Sądu treść tej uchwały ma zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, albowiem skarżący mógł domagać się spełnienia zapłaty, skoro wykonał na rzecz kontrahenta w miesiącu, w którym wystawił fakturę tj. we wrześniu 2002 r. usługę marketingową. Spór w tym zakresie jest zatem sporem o charakterze cywilnym i nie ma wpływu na kwalifikację tej należności jako kosztu uzyskania przychodu, z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Równocześnie Sąd stwierdził, że wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT rodzi pełne skutki podatkowe. Przyjęcie odmiennego poglądu nie daje się pogodzić z zasadami prawa podatkowego, a w szczególności z zasadą rzetelnego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu.
Skarżący nie dopełnił wynikających z tych przepisów obowiązków, tylko skorygował należny przychód w oparciu o korygującą fakturę, uznając, iż popełnił oczywistą omyłkę. W rezultacie działanie takie zmierzało do obejścia przepisów podatkowych i zaniżenia przychodów, w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof.
Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 Ord. pod. albowiem organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a polemizował głównie z zaliczeniem kwoty wynikającej z korygującej faktury do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie pominęły żadnej okoliczności mającej wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a materiał dowodowy oceniły w sposób właściwy i nie naruszyły swoim postępowaniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ord. pod.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącego, zarzucając: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 updof poprzez błędną jego wykładnię, a nadto 2/ naruszenie prawa procesowego tj.:
- 1. art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
- 2. art. 122 Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nie zaliczenia przez podatnika kwoty 29.715,38 zł z tytułu wystawienia tzw. faktury korygującej i pomniejszenie osiągniętych w 2002 r. przychodów o wartość wskazaną w tej fakturze. Stwierdził, że nie zachodzi okoliczność określona w art. 14 ust. 1 updof, bowiem kwota należna w rozumieniu ustawy powinna być odniesiona do świadczeń /usług/ spełnionych /wykonanych/. Przychód bowiem nie powstaje przed datą, w jakiej wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar.
Podniósł, że Mirosław T. zawarł umowę zlecenia z firmą niemiecką "G." w dniu 31 marca 2000 r. a zobowiązał się w niej do prowadzenia pośrednictwa oraz doradztwa handlowego w zakresie spraw dotyczących wyrobów przemysłu hutniczego i metalowego w zamian za miesięczne wynagrodzenie 11.000 DM. Do umowy tej wprowadzano kolejne aneksy, w tym aneks nr 3 - podpisany na oryginale przez obie strony, z którego jednoznacznie wynika, iż uzależnia się wysokość zapłaty od wykonania pracy /usługi/. Zapłata ta nie była już stałą, jak w postanowieniach umowy z dnia 31 marca 2000 r., lecz zmienną. Wyraźnie ograniczono górną stawkę płacy do maksymalnej wysokości, co oznacza uzależnienie zapłaty od wykonanej pracy - usługi. Zgodnie z treścią tego aneksu brak zlecenia bądź realizacja części zlecenia skutkuje brakiem zapłaty czy też jej zmniejszeniem. W tym konkretnym przypadku skarżący dokonał korekty faktury (...) do faktury (...) ponieważ usługa, wobec braku zlecenia, nie została przez skarżącego wykonana z przyczyn leżących po stronie zagranicznego zleceniodawcy.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, skarżący nie mógł anulować faktury 02-09-09, gdyż zleceniodawca ogłosił upadłość, a wcześniej zaprzestał jakiegokolwiek kontaktu ze skarżącym. Organy podatkowe błędnie uznały za kwotę należną przychód z działalności gospodarczej, którego skarżący faktycznie nie osiągnął, gdyż nie wykonał żadnej usługi, a więc nie miał podstawy do żądania wynagrodzenia za niewykonana usługę.
Skarżący za całkowicie nieuzasadnione uznał stanowisko Sądu, że jego działania zmierzały do obejścia przepisów podatkowych i zaniżenia przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Organy podatkowe dokonały wadliwej analizy aneksu nr 3 do umowy zlecenia z dnia 31 marca 2000 r., stwierdzając między innymi, iż dotyczył on wyłącznie przelicznika marek na euro, podczas gdyby rzeczywiście miało to miejsce, to jedno euro miałoby równowartość 1,507 DM, gdy w rzeczywistości miało 1,998 DM, co przy prostym przeliczeniu kwoty 11.000 DM dałoby kwotę 5.505,50 euro. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną stanowi to ewidentny dowód na nierzetelne zbadanie treści zarówno umowy zlecenia, jak też aneksu do tej umowy przez organy podatkowe, a tym samym naruszenie art. 122 i 191 Ord. pod.
Skarżący w piśmie, stanowiącym załącznik nr 2 do protokołu US w K. z dnia 5 marca 2003 r. wyraźnie stwierdził, iż fakturę korygującą sporządził z uwagi na brak sprecyzowanego przez zleceniodawcę zadania na wrzesień 2002 r., co oznaczało faktyczne niewykonanie żadnej pracy na rzecz tego zleceniodawcy. Również z tego powodu nie miał podstawy do żądania od niego wynagrodzenia. Tak więc zasadnie dokonał stosownej korekty faktury, wpisując w miejsce wartości usługi kwotę "0".
W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zauważył, że kwota ze spornej faktury była należnością w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, albowiem była kwotą należną, której podatnik nie otrzymał na skutek upadłości kontrahenta. Wystawienie faktury z dnia 23 września 2002 r. nie było pomyłką podatnika, gdyż faktura ta została wystawiona zgodnie z treścią zawartej umowy. Była to kwota należna, nie uznana przez kontrahenta, wystawienie tej faktury rodziło skutki podatkowe. Podatnik swoim działaniem, polegającym na skorygowaniu tylko należnego przychodu w oparciu o fakturę korygującą, zmierzał do obejścia przepisów podatkowych i zaniżenia przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Zarzut naruszenia art. 122 i 191 Ord. pod., jest bezzasadny, gdyż Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i podjął wszystkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący nie uzasadnił na czym te naruszenia miałyby polegać, dlatego też trudno się do tych zarzutów ustosunkować.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174, 175, 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/, sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślania czy uzupełniania.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie, W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 535/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych ustaleń faktycznych. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji.
Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania to wskazano w niej naruszenie art. 122 i art. 191 Ord. pod. przez niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten związany jest z ustaleniami wynikającymi z umowy z dnia 31 marca 2000 r. zawartej przez podatnika z niemiecką firmą "G." oraz aneksu nr 3 do niej, a także ich oceną w zakresie powstania przychodu należnego a więc i wykonania usług pośrednictwa oraz doradztwa handlowego, a w konsekwencji wystawienia faktury z dnia 23 września 2002 r. Sąd pierwszej instancji przyjął zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, że dokumenty te dowodzą powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, a wystawienie przez podatnika faktury korygującej z 28 listopada 2002 r. nie dowodzi nie powstania tego przychodu lecz odmowy zapłaty przez kontrahenta w związku z jego upadłością.
Niewątpliwie wynika z niego, że strona kwestionuje te ustalenia faktyczne i ocenę dokumentów, gdyż twierdzi, że nie dowodzą one powstania przychodu należnego, albowiem ten powstałby gdyby usługa została wykonana. Z aneksu, w odróżnieniu od umowy wynika, że firma niemiecka płaciła tylko za usługę wykonaną, a więc odmiennie niż wynikało to z umowy. Wystawienie więc faktury było omyłką, którą naprawiono wystawiając fakturę korygującą. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że postawienie sądowi zarzutu naruszenia tylko art. 122 i art. 191 Ord. pod. było niewystarczające, gdyż nie są to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które sąd ten dokonywał oceny ustaleń faktycznych w sprawie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może tak sformułowanego z urzędu zarządu poprawić czy uzupełnić to w konsekwencji zobowiązany jest uznać go za chybiony. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest niezakwestionowanymi ustaleniami faktycznymi w sprawie dotyczącymi powstania przychodu należnego w kwocie 29.715,38 zł niezaewidencjonowanego wskutek wystawienia faktury korygującej.
Skoro tak to jest oczywistym, że również chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 14 ust. 1 updof. Zgodnie z nim "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Nie można zatem w sytuacji gdy ustalenia faktyczne wskazują na powstanie przychodu należnego, zakwestionować prawidłowości bądź to wykładni bądź to zastosowania tego przepisu.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.