Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 574/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Wobec Skarżącej przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu przez Spółkę przychodów oraz kosztów, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r., Organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 5 kwietnia 2017r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport), podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), ponieważ nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu udzielonych pożyczek.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1 b pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie;
- - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię;
- - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie;
- - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie;
- - art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie treści dowodów zebranych w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p.
WSA w Krakowie podzielił linię orzeczniczą, z której wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza lub przy użyciu pieniądza bankowego.
W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., poprzez odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., Sąd uznał, że skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.
W ocenie Sądu, wbrew również zarzutom skargi Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Mając na uwadze, iż organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.
Z uwagi na ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca zarzuciła:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 i 199a O.p. poprzez pominięcie treści dowodów zebranych w sprawie i przyjęcie wbrew treści tych dowodów, że Spółka dokonała wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek "B." sp. z o.o. oraz "C." sp. z o.o., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na pominięciu w rozpatrywanej sprawie faktu istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w zakresie użytego w treści tego przepisu terminu "wkład niepieniężny", art 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na pominięciu w rozpatrywanej sprawie faktu istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wynikających z braku uzasadnienia legislacyjnego dla wyłączenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy wniesieniu aportu wierzytelności własnych do spółki kapitałowej,
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, iż w zakresie pojęciowym użytego w treści przepisu zwrotu "wkład niepieniężny" mieści się również wkład gotówkowy Spółki pokryty z wykorzystaniem instytucji potrącenia, a to z uwagi na wykładnię przeciwstawnego pojęcia tj. wkładu pieniężnego jako wkładu wyłącznie w formie wpłaty gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego, która to wykładnia naruszonego przepisu zaprezentowana przez WSA w Krakowie jest nie do pogodzenia z istniejącą wykładnią gospodarczą (rodzajem wykładni celowościowej),
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż objęcie przez Spółkę udziałów w "B." sp. z o.o. oraz "C." sp. z o.o. odbyło się w zamian za wkład pieniężny, zindywidualizowany w wymaganych przez przepisy prawa dokumentach takich jak uchwała wspólników spółki, oraz sporządzone akty notarialne, znajdujące swe odzwierciedlenie w akceptujących transakcje rozstrzygnięciach sądu rejestrowego,
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem systemowej wykładni, a w konsekwencji niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym i przyjęcie, iż Spółka nie ma prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do operacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wniesionej do "C." sp. z o.o.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie kwestionowanego wyroku WSA w Krakowie w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.
Mimo sformułowania w tym środku zaskarżenia wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., a więc na wytknięciu zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak i przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2), zasadniczy problem sporny w sprawie wiąże się z wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., a w szczególności na wyjaśnieniu pojęcia - "wkład niepieniężny". Kluczowe w sprawie znaczenie ma ustalenie, w jakiej formie (pieniężnej albo niepieniężnej) nastąpiło pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Rozstrzygnięcie tego problemu wiąże się dla podatnika z różnymi skutkami podatkowymi.
W świetle bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie), jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółek, zostały pokryte przez Skarżącą wierzytelnościami własnymi. W istocie zatem nastąpiła konwersja wierzytelności własnych na udziały. W opinii Skarżącej, a wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wniesienie do spółki wierzytelności własnej w zamian za udziały ma postać wnoszonego wkładu pieniężnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, aprobując zarazem pogląd Sądu pierwszej instancji i organów obu instancji.
Rozstrzygając tę zasadniczą kwestię sporną zauważyć wypada, że tożsamy problem był już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, czy też wyrok z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2490/17). Do zaprezentowanych w tych orzeczeniach poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji.
Należy odnotować, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego (i pieniężnego). Pojęcie to występuje w przepisach k.s.h., które przewidują różne konsekwencje prawne i obowiązki w zakresie wnoszenia tego typu wkładów do spółek. Jako przykład podać można wyrażony w art. 158 § 1 k.s.h. obowiązek określenia w umowie spółki przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz osoby wspólnika go wnoszącego, jak również liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów bądź sformułowany w art. 175 § 1 k.s.h. obowiązek pokrycia przez zarząd i wspólnika wnoszącego aport brakującej wartości wkładów w przypadku, gdy wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki. Bez wątpienia zatem pojęcia wkładu niepieniężnego i pieniężnego wywodzą się z prawa handlowego. Przepisy te nie określają przy tym, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 k.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie (do którego faktycznie doszło) jest formą wygaszania istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego.
Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o wyrażonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą, jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Uznać jednak należy, że ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów, przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15, jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).
Z punktu widzenia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje okoliczność faktyczna, że w akcie notarialnym, obejmującym uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki, zawarte zostało oświadczenie o pokryciu nowych udziałów wkładem pieniężnym, skoro faktycznie nastąpiło to w postaci wniesienia wierzytelności własnej. Do obowiązków notariusza, wynikających z ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2019 r., poz. 540 ze zm.), protokołującego uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego, należy jedynie przyjęcie oświadczenia właściwego podmiotu o formie jego pokrycia (wynika to z treści art. 92 § 1 pkt 5 ww. ustawy), a nie weryfikacja sposobu rzeczywistej realizacji tego oświadczenia. Podobnie zresztą działał sąd rejestrowy, dokonując stosownych wpisów do krajowego rejestru sądowego, zgodnie z wnioskiem złożonym przez zarząd spółki. Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia chociażby takich regulacji, jak art. 122, 180 § 1, 191 czy też art. 199a O.p. Zauważyć przy tym należy, że w art. 199a O.p. zawarte zostały trzy normy prawne, określone w paragrafach 1-3.
Strona natomiast, formułując zarzut obrazy art. 199a O.p. nie wskazała jednostki redakcyjnej tego przepisu, którą uznaje za naruszoną, co uznać należy za wadliwe, w świetle treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 183 § 1 tej ustawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 są faktycznie poniesione, niezliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Rację przyznać należy organowi odwoławczemu o wadliwości poglądu prezentowanego przez Skarżącą, że w przypadku rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodowi temu odpowiada koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie wypłaconych spółce (pożyczkobiorcy) środków z tytułu wierzytelności własnej (pożyczki).
W świetle chociażby treści art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. udzielenie pożyczki skutkuje powstaniem wierzytelności po stronie pożyczkodawcy, a długu po stronie pożyczkobiorcy, który nie kreuje kosztu uzyskania przychodu dla pożyczkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko zawarte chociażby w wyrokach NSA z: 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, czy też z dnia 27 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Wrocław 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.