Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Ka 2782/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Barbary i Edwarda D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2003 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek.
W dniu 22 lutego 2005 r. doradca podatkowy Edward D. - działając w imieniu swoim i żony - wniósł "kasację" od powyższego wyroku "celem jego uchylenia tym samym przyznania racji" skardze skarżących "albowiem zaistniały przesłanki naruszające zasady materialnoprawne obowiązujące w prawie podatkowym."
W uzasadnieniu "kasacji" autor stwierdza, iż "naszym zdaniem naruszona została zasada wynikająca z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, która dawała prawo do zaliczenia kwestionowanych kosztów w ciężar". Zdaniem strony "błędnie też zostało uznane, że organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny w myśl art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ czy okoliczności zostały udowodnione i to w odczuciu tych organów, o czym świadczą wyroki, gdzie stwierdza się, że urzędnik nie jest od stwierdzenia co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu".
Skarżący nie zgadzają się również z interpretacją, że zawarte umowy renty nie idą w parze z art. 903 Kc, więc nie spełniają wymogów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, iż należałoby się raczej "skupić na stwierdzeniu czy zostały takie umowy zawarte, czy zostały wpłacone wymagające z nich świadczenia i czy miały one formę pisemną", co zostało spełnione. W tej ostatniej kwestii skarżący podnieśli, że "zarówno organa podatkowe a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ich zdaniem "skrzywił" utrwalone już interpretacje m.in. przez zapadłe wyroki przed Sądami w kwestii art. 903 Kc w kontekście art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie lub oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ podniósł, że skarga kasacyjna nie została sporządzona prawidłowo, gdyż brak w niej wskazania, czy zaskarża orzeczenie w całości czy w części, nie zawiera przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, ani wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu.
Należy stwierdzić, iż pismo procesowe strony, błędnie nazwane "kasacją" nie spełnia wymogów, jakie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ zastrzega dla skargi kasacyjnej.
Badając wymogi formalne, którym musi odpowiadać skarga kasacyjna, warto zauważyć, iż art. 176 p.p.s.a. wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania w tym zakresie. Po pierwsze, skarga kasacyjna winna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 p.p.s.a. oraz w art. 47 p.p.s.a. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy:
- 1. oznaczyć sąd, do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników,
- 2. oznaczyć rodzaj sądu,
- 3. zamieścić osnowę skargi kasacyjnej,
- 4. zamieścić podpis autora skargi kasacyjnej,
- 5. wymienić załączniki,
- 6. oznaczyć miejsce zamieszkania stron i ich pełnomocników lub adres do doręczeń.
Ponadto do skargi kasacyjnej należy dołączyć:
- 1. pełnomocnictwo,
- 2. odpis lub odpisy skargi kasacyjnej,
- 3. odpisy załączników.
Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać:
- 1. oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,
- 2. wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części,
- 3. przytoczenie podstaw kasacyjnych,
- 4. wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia,
- 5. oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., to niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych li tylko dla skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nie podlega sanacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.
Najdonioślejszym argumentem przemawiającym za tak rygorystycznym potraktowaniem nieprawidłowo - w zakresie wskazanym wyżej - sporządzonych skarg kasacyjnych jest treść art. 183 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Innymi słowy, brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy. Wspomniany brak nie może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a., gdyż tryb ten dotyczy wymogów wymienionych w art. 46 i 47 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że są to wymogi "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym", tryb ten w odniesieniu do skargi kasacyjnej może być poprzez art. 193 p.p.s.a. stosowany wyłącznie w razie niespełnienia wymogów wymienionych w pierwszej części art. 176 p.p.s.a., tzn. w części znajdującej się przed spójnikiem "oraz".
Dodatkowo należy zauważyć, że wobec przymusu adwokackiego, ustanowionego w art. 175 p.p.s.a., skargę kasacyjną sporządzają profesjonaliści, od których można wymagać właśnie profesjonalizmu. Wzywanie ich o uzupełnienie braków w zakresie konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej nie jest zatem konieczne ani celowe.
Należy też zwrócić uwagę na to, że podstawa kasacyjna wymieniona w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., a więc "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", odnosi się do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie procedury administracyjnej, na podstawie której toczy się postępowanie przed organami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest powołany do kontroli legalności orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, a nie do ponownego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie/postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r., FSK 63/04/.
Należy podkreślić, że sądy administracyjne nie są adresatami przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą ich również naruszyć. Tym samym powołanie w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych z ustawy Ordynacja podatkowa, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej Edwarda i Barbary D. brak jest wskazania, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach został zaskarżony w całości czy w części, a sformułowania "celem jego uchylenia tym samym przyznania racji naszej skardze" nie sposób uznać za prawidłowo wyrażony wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Braki te, przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie pisma skarżących - Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, żądając tak enigmatycznie sformułowanego rozstrzygnięcia. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.
Skoro więc autor "kasacji" nie złożył jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, czego wymaga art. 176 p.p.s.a., to tego rodzaju skarga kasacyjna, pozbawiona jednego ze swych podstawowych elementów konstrukcyjnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu.
Należy ponadto stwierdzić, iż "kasacja" skarżących nie zawiera również prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych, ani ich uzasadnienia. W petitum skargi czytamy bowiem jedynie, iż "zaistniały przesłanki naruszenia zasad materialnoprawnych obowiązujących w prawie podatkowym". Powołując natomiast w uzasadnieniu skargi przepisy prawa materialnego nie zaznaczono, w jaki sposób - czy przez błędną ich wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie - zostały one przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone, ani jaką ich wykładnię powinien Sąd, wedle skarżącego, zastosować.
Nie można również uznać za prawidłową podstawę kasacyjną przez użycie sformułowania, że "organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny skrzywił utrwalone interpretacje" albowiem w skardze nie przedstawiono żadnej prawidłowej zdaniem skarżących wykładni powołanych przepisów. Brak konkretnego uzasadnienia co do sposobu naruszenia danego przepisu przez Sąd oraz kierunku wykładni, który powinien być przy rozpatrywaniu sprawy przyjęty, powoduje, iż skarga kasacyjna nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie może samodzielnie kwalifikować sposobów naruszenia prawa przez sąd I instancji, ani domyślać się intencji autora skargi czy interpretować niejasno sformułowane zarzuty /por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/. Jak zaznaczono wyżej, również powołanie przepisów postępowania z ustawy Ordynacja podatkowa - w przedmiotowej sprawie art. 191 tej ustawy - nie pozwala potraktować ich jako podstawy kasacyjnej.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.