Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 599/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 709/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa "P." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2006r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 listopada 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Sąd I instancji przedstawił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2003 r. spółka sprzedała W.M. prawo własności działek i prawo wieczystego użytkowania działek. Zgodnie z § 4 umowy cena sprzedaży została ustalona w kwocie 1.477.068,00 zł (płatna w trzech równych ratach do 30 lipca, 30 września i 30 grudnia 2003 r.). Strona nie zaliczyła przychodów z tytułu wyżej wymienionej sprzedaży do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), nazywanej dalej: u.p.d.o.p. Dnia 23 października 2003 r. podatnik zawarł ze spółką "A." umowę powierniczego przelewu wierzytelności zgodnie z którą spółka "C." przelała na cesjonariusza (A.) całość wierzytelności za cenę 738.534,00 zł (50% jej wartości).

W wyniku przeniesienia wierzytelności wygasł u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstał natomiast nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności. Zgodnie z § 4 pkt 2 powołanej wyżej umowy zapłata ceny miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy. Skarżąca spółka nie otrzymała zapłaty od cesjonariusza, a zatem umowa straciła moc z dniem 12 lipca 2004 r. Z kolei dnia 12 sierpnia 2004 r. W. M. za nabyte prawo własności działek i prawo wieczystego użytkowania działek uiścił przelewem kwotę 400.000,00 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zaliczenie w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji do przychodów należnych za 2003 r. kwoty 1.477.068,00 zł ze sprzedaży W. M. prawa własności działek i prawa wieczystego użytkowania nie powoduje jednocześnie obowiązku zaliczenia przez ten organ do kosztów uzyskania przychodów straty, której spółka na obrocie tą wierzytelnością nie poniosła, gdyż nie otrzymała zapłaty za przedmiotową wierzytelność. Wierzytelność może być zbywana poniżej jej wartości, a zatem ze stratą. Dlatego też dopiero w momencie zapłaty przez nabywcę umówionej ceny możliwe jest ustalenie straty na sprzedaży wierzytelności, a więc różnicy między wartością wierzytelności netto i faktycznie uzyskanym przychodem z jej sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka nie spełniła w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. warunków umożliwiających zaliczenie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie zarachowała uprzednio wierzytelności powstałej z tytułu sprzedaży prawa własności działek i prawa wieczystego użytkowania działek jako przychodu należnego zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz nie zaksięgowała faktury lub noty sprzedaży wierzytelności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

poprzez odmowę uznania prawa skarżącej spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności wobec W. M. na rzecz spółki "A.". Wywiedziono także, iż uregulowanie natomiast w dniu 12 sierpnia 2004 roku przez W.M., działającego na polecenie spółki "A.", kwoty 400.00000 zł w praktyce oznacza, że roszczenie podatnika wobec Spółki "A." ogranicza się do kwoty stanowiącej różnicę między ceną zbycia wierzytelności a otrzymaną kwotą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji – oddalając skargę – skonstatował, iż zaskarżona decyzja podatkowego organu drugiej instancji nie narusza prawa, gdyż znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym i przeanalizowanym zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszym tekście: Ordynacja podatkowa.

Skład orzekający zaaprobował ustalenia i oceny faktyczne, stanowisko i argumentację organów podatkowych, iż brak było podstaw prawnych do zaliczenia straty (738.534,00 zł) z tytułu sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w obszarze unormowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Po pierwsze bowiem, spółka nie zaliczyła należności z wierzytelności do przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tylko wówczas stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim mogła być i została zarachowana jako przychód należny.

Po drugie, dopiero w momencie zapłaty przez nabywcę umówionej ceny możliwym jest ustalenie straty na sprzedaży wierzytelności, a więc różnicy między wartością wierzytelności netto i faktycznie uzyskanym przychodem z jej sprzedaży. Tymczasem w niniejszej sprawie spółka nie otrzymała zapłaty od nabywcy wierzytelności, a więc nie poniosła straty (umowa z dnia 23 października 2003 roku, zgodnie z jej § 4 pkt 2 utraciła moc).

Dodatkowo Sąd ocenił, że twierdzenie zawarte w skardze o przekazaniu z tytułu nabycia wierzytelności na rzecz spółki kwoty 400.000,00 zł (przez W.M. na polecenie spółki "A.") nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1. 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie miał prawa do rozpoznania straty w kwocie 738.534,00 zł, powstałej na sprzedaży wierzytelności o wartości nominalnej 1.477.068,00 zł (na podstawie umowy z dnia 23 października 2003 roku);
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.), polegające na błędnym wykonaniu przez sąd funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 1 p.u.s.a. i na błędnym przyjęciu utraty mocy przez umowę z dnia 23 października 2003 r. oraz pominięciu w zaskarżonym wyroku zarzutów skarżącego zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2006 r. oraz zawartej w tej skardze analizy cywilnoprawnej umowy z dnia 23 października 2003 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stało się podstawą do błędnego przyjęcia utraty mocy umowy z dnia 23 października 2003 r. na podstawie wybiórczo powołanego § 4 ust. 2 tej umowy i w rezultacie stało się podstawą błędnego ustalenia przez sąd, że skarżący nie miał prawa do rozpoznania straty na sprzedaży wierzytelności i błędnego oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne sformułowano wniosek o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2. - uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi (w razie stwierdzenia wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego),
3. - uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji obu organów podatkowych, skutkujące uznaniem argumentacji skarżącego w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez Sąd I instancji i organy podatkowe obu instancji (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a.),
4. - zasądzenie kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego i kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, iż kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jest różnica między dwoma wielkościami: ceną sprzedaży wierzytelności i jej wartością nominalną. Warunek dotyczący zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. został spełniony, czego potwierdzeniem są ustalenia organu podatkowego kwalifikujące kwotę 1.477.068,00 zł do przychodów podlegających opodatkowaniu oraz ujawnienie tego przychodu w księgach rachunkowych spółki. Przedmiotowa kwota stanowiła przychód należny w dacie 10 czerwca 2003 r., a więc "uprzednio" w stosunku do daty zawarcia umowy z dnia 23 października 2003 r. zbywającej wierzytelność w stosunku do W.M., która to umowa stanowi podstawę do rozpoznania i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności.

W ocenie strony, gdyby przedmiotowy przychód nie był przychodem podatkowym, to ewentualna późniejsza sprzedaż wierzytelności za cenę niższą, niż wartość nominalna tej wierzytelności nie mogłaby zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny sprawy, w tym treść i znaczenie umowy obrotu wierzytelnością, jak również zapłata z jej tytułu, nie zostały prawidłowo ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie nie jest strata na sprzedaży prawa własności i prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, ale, argumentowana przez wnoszącego skargę kasacyjną, strata na obrocie wierzytelnością z tytułu wzmiankowanej sprzedaży.

W przedmiocie tym w analizowanym podatkowym stanie faktycznym obowiązywał przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Badając, w ramach kontroli wykonywania administracji publicznej, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zaakceptował ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że (spodziewany) przychód ze sprzedaży praw do działek, przed obrotem wynikającą z tego tytułu wierzytelnością cywilnoprawną, nie został przez stronę skarżącą zarachowany jako przychód należny w rozumieniu i na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponadto, spółka nie zaksięgowała faktury lub noty sprzedaży wierzytelności, nie otrzymała od cesjonariusza zapłaty, umowa o sprzedaż wierzytelności wygasła.

Powyższy stan faktyczny uzasadniał konstatację, że nie zostały spełnione warunki pozytywnego dla podatnika zastosowania przytoczonego unormowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Rzeczony stan faktyczny nie został natomiast w skardze kasacyjnej zgodnie z prawem, to jest skutecznie prawnie zakwestionowany.

Do rozważanego przedmiotu nie są adekwatne podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie których nie dokonuje się ustaleń i nie formułuje ocen stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy organy podatkowe ustalają i wartościują na podstawie stosownych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w postępowaniu administracyjnym oceniane jest następnie przez sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie odpowiednich przepisów p.p.s.a. Przepisy materialnego prawa podatkowego są w tym kontekście jedynie punktem odniesienia w procesie subsumcji (pod wynikające z nich unormowania) stanu faktycznego (procesowo) ustalonego i ocenionego w sprawie.

Przedstawiony w skardze kasacyjnej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a. nie jest wystarczający, a przez to nie jest prawidłowy. Nie wskazuje, nie obejmuje on bowiem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w postępowaniu administracyjnym - w obszarze ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy - badał i oceniał Sąd I instancji. Zarzut ten pomija więc całkowicie normatywny zakres przedmiotu kontroli Sądu I instancji w odniesieniu do ustaleń i ocen postępowania administracyjnego, a więc nie spełnia dostatecznie dyspozycji art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a., z której wynika wymóg pełnego wskazania naruszonych, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepisów postępowania jako przytoczenie uzasadnionej podstawy kasacyjnej.

Zaniechań tych nie sanuje powołanie się w skardze kasacyjnej na przepisy art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. Sąd I instancji niewątpliwie wykonał wynikającą w wymienionych unormowań ustrojowych funkcję kontrolną, natomiast merytoryczne jej rozważenie w obszarze stanu faktycznego sprawy byłoby możliwe w przypadku prawidłowego sformułowania i przedstawienia zarzutu kasacyjnego naruszenia adekwatnego w tym przedmiocie zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Z tych powodów, zważywszy, że nie zakwestionowany skutecznie, to jest zgodnie z prawem, stan faktyczny sprawy uzasadniał dokonaną przez Sąd I instancji ocenę zastosowania prawa materialnego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.