Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej B. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2011 r. skarżąca Spółka podała, że zamierza wnosić do spółek kapitałowych wkłady niepieniężne w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, za które otrzyma udziały lub akcje o nominalnej wartości niższej, niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy, przy czym w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały w spółce kapitałowej, spółka, do której wkład taki zostanie wniesiony, nie uzyska bezwzględnej większości w spółce, której udziały zostaną wniesione. Zadała pytanie, czy przychodem będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko potwierdzające postawioną tezę, powołując się na literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i podnosząc, że art. 12 ust. 4d, jak również art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., przewidujący możliwość oszacowania przychodu, nie będą miały zastosowania.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 25 października 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania za przychód nominalnej wartości udziałów oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., stwierdzając, że skoro w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, inny, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio, możliwe jest oszacowanie takiego przychodu, jeżeli nominalna wartość udziałów objętych za taki wkład bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego wartości rynkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 - 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powołując się na językową i celowościową wykładnię wymienionych przepisów, potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska – zwłaszcza, że potwierdza je również treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny niezasadnie utożsamił cenę za wkład niepieniężny z nominalną wartością udziałów i niesłusznie odniósł ją do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Ponadto nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do przytoczonych we wniosku, a korzystnych dla skarżącej, wyroków sądów administracyjnych, narusza art. 14c § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 14c § 2 O.p., gdyż ogranicza się do zacytowania treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. i nie wyjaśnia, jakie reguły wykładni organ uznał za podstawę interpretacji; organ ten nie przeprowadził także rzetelnej analizy przytoczonych przepisów ani nie wyjaśnił, w jaki sposób doszedł do wyrażonej w interpretacji konkluzji, pomijając kwestie podniesione we wniosku oraz nie odnosząc się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Interpretacja jest także wadliwa merytorycznie, ponieważ zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a więc określenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji; trafny jest więc zarzut błędnej wykładni tych przepisów.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 - 3, zatem organ podatkowy nie ma uprawnienia do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów/akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wniesionego aportu.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- - art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej, wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu, które to uchybienie skutkuje niemożliwością prawidłowego wykonania przez organ interpretacyjny wskazań co do dalszego postępowania, bowiem z jednej strony interpretacja w ocenie Sądu nie ma uzasadnienia prawnego i w związku z tym nie jest możliwa merytoryczna polemika z argumentacją w niej zawartą, a z drugiej strony Sąd wskazuje na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazuje wydać interpretację uwzględniającą wskazania Sądu;
- - art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego i dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, podczas gdy interpretacja spełnia wszelkie wymogi, określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. Zagadnienie odpowiedniego zastosowania tych ostatnich przepisów do określania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny, inny, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc ewentualnego uprawnienia organów podatkowych do jego oszacowania w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów lub akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wkładu, budziło wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ich wyrazem było przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. poszerzonemu składowi tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego treści następującej: czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości nominalnej udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów akcji odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015., II FSK 1772/13).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podjął wprawdzie na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. stwierdził, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny i przychód ten jest równy wysokości określonej w umowie między wspólnikami; organy podatkowe nie są więc uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej wkład niepieniężny w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a odpowiednie zastosowanie znajduje wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie jest wprawdzie związany tym wyrokiem w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a., niemniej w pełni podziela wyrażony w nim pogląd prawny.
Wyklucza to możliwość uwzględnienia podniesionego w tej skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, jako że także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd tożsamy.
Co się tyczy natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, są one częściowo uzasadnione, ale stwierdzone uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności trafnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny. Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja nie ma właściwego uzasadnienia prawnego, a z drugiej strony szeroko i wnikliwie odniósł się do poglądów prawnych przedstawionych przez organ interpretacyjny; gdyby uzasadnienia prawnego interpretacji rzeczywiście nie było, krytyczna ocena zawartych w nim argumentów nie byłaby możliwa. Z drugiej jednak strony przyznać należy racje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, gdy wytyka organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na nieodniesieniu się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przytoczonego przez skarżącą; jak słusznie Sąd ten zauważa, organ interpretacyjny nie musi aprobować poglądów prawnych, wyrażanych w poszczególnych wyrokach (zwłaszcza w przypadku występujących rozbieżności orzeczniczych), ale do poglądów tych winien się merytorycznie odnieść.
O ile zatem zgodzić się należy z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., nie sposób zaakceptować stanowiska, że uchybienie to prowadziło do naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., gdyż częściowa wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozbawia go merytorycznej zasadności, bądź też do naruszenia art. 153 P.p.s.a., skoro wskazania co do dalszego postępowania są jednoznaczne i prawidłowe.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu, toteż skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Stronie wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej nie przyznano zwrotu kosztów postępowania wobec niezgłoszenia stosownego wniosku we właściwej formie i właściwym terminie.