Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1079/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K. S. – S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
K. S. – S. wystąpiła do Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym.
Wnioskodawczyni zawarła w dniu 24 września 2009 r. umowę z Uniwersytetem, C. M. o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez jednostkę w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Przedmiotem umowy było dofinansowanie zagranicznego pobytu uczestniczki obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, realizowanych w zagranicznym ośrodku w ramach powyższego programu (III edycja programu) w terminie od 1 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. Na realizację ww. zadania Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał środki finansowe ogółem w wysokości 110 400 zł, z czego w 2009 r. 59 700 zł (pobytu: 50 700 zł + koszty podróży: 9 000 zł), w 2010 r. 50 700 zł (koszty pobytu: 50 700 zł). Środki były przeznaczone i zostały wykorzystane przez wnioskodawczynię na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku, oraz kosztów podróży wnioskodawczyni i członków jej rodziny, zgodnie z kalkulacją pobytu, która stanowiła załącznik do umowy.
Środki te zostały wnioskodawczyni wypłacone w rocznych ratach. Uniwersytet - jako płatnik, wypełnił formularz PIT-8C (informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych). Na podstawie powyższego wnioskodawczyni ujęła w swoim rozliczeniu rocznym za 2009 r. kwoty przyznane jej na mocy umowy z Uniwersytetem o przekazanie środków finansowych jako przychód, od którego uiściła podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zapłata tego podatku była nieuzasadniona, gdyż obowiązek uiszczenia tegoż podatku nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązującym stanie prawnym.
W związku z tym zadano następujące pytanie: czy środki finansowe przekazane wnioskodawczyni przez Uniwersytet korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy uzasadnionym będzie uiszczenie przez wnioskodawczynię podatku od osób fizycznych w roku 2010 za rok 2009 z tytułu wypłat dokonanych 2009 r. i w roku 2011 za rok 2010 z tytułu wypłat dokonanych 2010 r.
Zdaniem wnioskodawczyni uczestniczyła ona w zagranicznym programie naukowym, który mógł być określony jako "inna forma kształcenia", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacjami indywidualnymi z dnia 2 marca 2011 r. znak: IBPB II/1/415-979/10/BD i IBPB II/1/415-980/10/BD, Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe.
W uzasadnieniach organ wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej przywołał zasady przyznawania środków finansowych w ramach przedmiotowego programu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, póz. 1049) - finansowanie nauki dotyczy finansowania działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, a w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych i realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego.
Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy Minister przyznaje środki finansowe na naukę:
- 1. jednostkom naukowym określonym w art. 2 pkt 9:
- a. na prowadzenie działalności statutowej, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 3,
- b. na inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych;
- 2. uczelniom - na badania własne i rozwój infrastruktury informatycznej nauki;
- 3. jednostkom naukowym i uczelniom reprezentującym sieć naukową - na wspólne badania własne;
- 4. jednostkom naukowym i innym uprawnionym podmiotom - na realizację zadań lub przedsięwzięć przewidzianych do wykonania w ustalonym okresie i na określonych warunkach;
- 5. ministrom kierującym działami administracji rządowej, kierownikom centralnych organów administracji rządowej oraz Prezesowi Polskiej Akademii Nauk - na realizację zadań z zakresu działalności wspomagającej badania.
W myśl art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy, Minister przyznaje środki finansowe na naukę, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez podmioty, o których mowa w ust. 2, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki, o której mowa w art. 21 ust. 1, lub zespołu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 - 2a.
Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra obejmuje działania dotyczące dostosowywania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej. Środki finansowe na naukę, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 15 ust. 3 ww. ustawy). Szczegóły dotyczące przyznawania tych środków reguluje rozporządzenie wykonawcze do ustawy o zasadach finansowania nauki, wydane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510).
Zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 1 tego rozporządzenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach programu przyznaje jednostce naukowej środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika naukowego lub naukowo-dydaktycznego, zwanego dalej "uczestnikiem programu", który spełnia łącznie następujące warunki:
- 1. jest zatrudniony w jednostce naukowej;
- 2. uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie,
- 3. nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.
Środki finansowe są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez ministra (§ 4 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia). W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, środki finansowe, o których mowa w § 2 ust. 1, są przyznawane w kwotach odpowiednio zryczałtowanych.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki:
- 1. dochody te są świadczeniem pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia,
- 2. pochodzą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni,
- 3. zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.
Nie spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni uzyskała środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Program ten realizowany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", wydanego na podstawie ustawy o finansowaniu nauki. Zatem środki te nie zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, czy przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Środki te zostały jej przyznane na podstawie innych przepisów niż tych, które literalnie zostały wymienione w cyt. przepisie.
Przyznanie środków na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki nie można uznać za przyznanie środków w ramach szeroko rozumianej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym; są to bowiem dwa odrębne akty prawne.
Pismami z dnia 21 marca 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
Organ podatkowy pismami z dnia 21 kwietnia 2011 r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.
K. S. – S. złożyła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego i nie uwzględnienie orzecznictwa sądowego, a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania, które winno być prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do tych organów.
Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych interpretacji - sygn. akt I SA/Kr 1079/11 oraz I SA/Kr 1080/11, w celu prowadzenia ich, rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1079/11.
W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.
W ocenie Sądu organ naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymywanych przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, dokonując błędnej jego wykładni. Punktem wyjścia dla przedmiotowej interpretacji stać się musi założenie, że "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028).
Nie można też tracić z pola widzenia, iż zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, Lex nr 29902). Zaakcentować należy, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie będzie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).
W ocenie sądu dokonując wykładni analizowanego przepisu należy więc mieć na uwadze jego cel manifestujący się dążeniem do podniesienia jakości szkolnictwa, w tym szkolnictwa wyższego, tak aby osiągało ono coraz wyższy poziom, także w relacji do wiodących ośrodków zagranicznych. Nie może budzić wątpliwości, że celowi temu sprzyja udział polskich naukowców w międzynarodowych przedsięwzięciach badawczych. Wedle sądu środki finansowe wypłacane wnioskodawczyni w związku z jej pobytem w zagranicznym ośrodku badawczym stanowią świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Bez wątpienia skarżąca uczestniczyła w zagranicznym programie naukowym, a z wniosku wynika, że dofinansowaniem objęty jest jej zagraniczny pobyt obejmujący udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie Leuven w Belgii.
We wniosku wskazano także, że jedynym celem wyjazdu uczestniczki projektu jest kształcenie naukowca. Niewątpliwie zatem udział w takim programie służy podwyższeniu poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji pracownika naukowego, wzbogaca także jego karierę naukową. Jest to zatem inna forma kształcenia niż studiowanie czy pobieranie nauki, które dotyczą uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca odsyłając w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. do norm zawartych m.in. w przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym nie kierował jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia. Za słusznością przyjętego stanowiska świadczy fakt, że w innych punktach art. 21 u.p.d.o.f. odwołuje się do określonych aktów prawnych, np. w pkt: 25a, 25b czy 40c.
Z tego względu nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.). Wobec tak sformułowanego przepisu właściwą jest interpretacja, że chodzi o szerokie rozumienie Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. jako zbiór wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Podnieść przy tym trzeba, iż w/w ustawa w art. 41 ust. 1 i 2 stanowi, że Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego w porozumieniu z właściwymi ministrami koordynuje współpracę uczelni z zagranicznymi instytucjami naukowymi w ramach umów międzynarodowych zawieranych przez Rzeczpospolitą Polską oraz przekazuje nadzorowanym przez siebie uczelniom środki finansowe na wykonanie realizowanych przez nie zadań wynikających z w/w umów.
Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" są przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz szczegółowe regulacje w sprawie programów określonych przez Ministra. Do tej ustawy (obecnie jest to ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r.) w zakresie zasad i trybu finansowania badań naukowych i prac rozwojowych odsyła również art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Upoważnia to do uznania, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki (w tym akty wykonawcze) mieszczą się w grupie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 16/10, także WSA w Krakowie z 25.01.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2030/10).
W świetle powyższych uwag uprawnione jest stwierdzenie, że uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., obejmuje także takie jego formy jak udział w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców".
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego pobytem za granicą i udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym stanowi zwolnione od podatku dochodowego świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które jest przyznawane na podstawie szeroko rozumianych przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym, gdyż ustawodawca statuując powyższe zwolnienie nie odesłał jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej wypłacanymi osobom korzystającym "z innych form kształcenia". Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.),
- 2. art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, podczas gdy zdaniem organu nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. S. – S., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. L. – K., wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych, wraz z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." jest uzasadniony.
Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stosując wykładnię celowościową przyjął, że pomoc materialna dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia" wypłacana na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510) stanowi świadczenie pomocy wypłacanej na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym.
Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Pomimo tego zdecydował się na zabieg interpretacyjny prowadzący do rezultatu sprzecznego z literalnym brzmieniem przepisu.
Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).
Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołując się do celu unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., jakim winien być rozwój nauki, uznał, że przepisy przyznające pomoc materialną osobom korzystającym z "innych form kształcenia", tj. rozporządzenie z 7 maja 2008 r., zostało wydane na podstawie "przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym", albowiem to określenie oznacza wszelkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta obarczona jest dwoma błędami.
Po pierwsze bowiem, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego.
Dostrzegł to inny skład orzekający WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10 i WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 214/11 a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1700/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) odwołujące się do zasady racjonalnego ustawodawcy i do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zgodnie z którym zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego.
W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, że obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe.
Trzeba też podkreślić, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.
Drugi z błędów polegał na zaliczeniu do przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym rozporządzenia z 7 maja 2008 r., które to przepisy zostały wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Ustawa o zasadach finansowania nauki obejmuje finansowanie różnych podmiotów i zadań, w tym badania przemysłowe, prace rozwojowe (np. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych wdrażających projekt komercyjny), prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (np. pozyskanie nowych wzorców uzbrojenia) i inne często nie mające żadnego bezpośredniego związku ze szkolnictwem wyższym.
Finansowanie szkół wyższych z kolei uregulowane jest w art. 91–105 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, nie ma więc podstaw, aby cyt. wyżej rozporządzenie zaliczyć nawet do szerzej rozumianych przepisów o szkolnictwie wyższym.
Natomiast niezasadny był zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, albowiem ani przepisy ani zasady określone w Konstytucji RP nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji.
Z przyczyn wyżej wskazanych oraz biorąc pod uwagę także fakt, że skarga kasacyjna w rzeczywistości dotyczyła błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.