Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Leszka I. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2002 r. uchylając decyzję Ministra Finansów w sprawie odmowy wznowienia postępowania, nie przesądził kwestii uwzględnienia wniosku strony skarżącej o wznowienie postępowania. Przyczyną uchylenia były względy proceduralne i Sąd kierując się potrzebą zapewnienia wnioskodawcy przewidzianej przez prawo ochrony - potraktował to uchybienie jako dające podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji.
Również względy podnoszone przez stronę takie, jak utrata zdrowia, majątku i rodziny dla potrzeb tego postępowania nie mogły mieć znaczenia. Sąd podniósł, iż podatnik do wniosku o wznowienie postępowania załączył następujące dokumenty: 1/ postanowienia wspólników z dnia 3 maja 1991 r. i z dnia 20 grudnia 1992 r., z których wynika, że dwa samochody dostawcze wpisane do ewidencji środków trwałych wniesione zostały do Spółki w dniu 2 kwietnia 1991 r., a nie jak przyjął Urząd Skarbowy, od dnia 1 stycznia 1993 r., że 2/ kontener ujęty w ewidencji środków trwałych był własnością firmy od dnia 31 maja 1991 r., że 3/ samochód Volkswagen 251 był własnością firmy od 29 kwietnia 1991 r.
Sąd przypomniał, że przy rozpatrywaniu tej sprawy należało mieć na uwadze wyrok NSA I SA/Lu 87/97 z 24 września 1997 r., w którym Sąd oddalając skargę przesądził, iż podmiotem gospodarczym była Spółka jawna "L." będąca spółką prawa handlowego, nieposiadająca osobowości prawnej. Stosownie do art. 82 Kh rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w jaki bądź sposób w czasie jej istnienia - stanowią majątek spółki. Nie można zatem uznać, iż samochody stanowiące własność wspólników były przedmiotami majątkowymi spółki, od których mogła ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych, skoro z umowy spółki wynika expressis verbis, iż wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne gotówką po 1.000.000 zł każdy.
W ocenie Sądu, rozstrzygając sprawę na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organy podatkowe trafnie oceniły, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie podstawa wznowienia przewidziana w tym przepisie, na którą powołała się strona, wnosząc żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd wskazał, iż w zaistniałej sytuacji nie zachodzi również żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania.
Za podstawę wznowienia nie można uznać wymienionych "postanowień" wspólników z 3 maja 1991 r. i 20 grudnia 1992 r., gdyż w świetle zgromadzonych dowodów, mając także na uwadze przepisy prawa, nie miały charakteru istotnego.
W ocenie Sąd pierwszej instancji samo "postanowienie" - stanowiące pewnego rodzaju oświadczenie woli wspólników o wniesieniu samochodu dostawczego jako aportu do majątku Spółki nie może stanowić dostatecznej przesłanki do uznania, iż taki samochód stanowi jej majątek, a kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne. Aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów podatnik miał obowiązek stosować się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 18 grudnia 1989 r. w sprawie uznania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./, a które w sprawie podatnika dotyczącej 1994 r. miały zastosowanie. Skoro prowadzona przez podatnika ewidencja środków trwałych nie potwierdziła, że sporne środki zostały w niej uwzględnione - co także wynika z ww. wyroku NSA, to wskazane dowody w postaci "postanowień" nie mogły świadczyć o zasadności żądania strony skarżącej.
Sąd również nie podzielił zarzutu podatnika, że przyczyną braku zupełności ewidencji środków trwałych było zagubienie przez pracowników organów podatkowych pewnej jej części. Sąd stwierdził, iż strona nie wykazała, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły, jak również analiza dokumentów na taką okoliczność nie wskazuje. Skoro inne dowody, na które powołuje się skarżący były znane organowi podatkowemu, a co w sposób jednoznaczny wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, to należało uznać, iż nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania.
W skardze kasacyjnej Leszek I. zarzucił wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez podatnika, o których mowa w zaskarżonym wyroku nie są dokumentami nowymi,
- 2. naruszenie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie dopuszczenia z urzędu dowodu na okoliczność szczegółowego zbadania czy dokumenty przedstawione przez podatnika w 1998 r. są dokumentami nowymi, poprzez analizę dokumentów zabezpieczonych w 1994 r. i procedur ich weryfikacji przez organy podatkowe oraz ich wzajemne porównanie.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - radca prawny zarzuca sądowi, iż nie przeprowadził starannego postępowania dowodowego na okoliczność - jakie dokumenty zostały zabezpieczone przez urząd skarbowy, a nadto przeprowadza wywód, w którym dowodzi, iż przedstawione dowody stanowią "nowe dowody". Twierdzi, że organy podatkowe naruszyły art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonały jedynie weryfikacji i analizy dokumentów, co stanowi w zasadzie materiał pomocniczy a nie zasadniczy w rozpoznawanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej jako jej podstawę wskazał art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez wskazania właściwego punktu tego przepisu i stwierdził, że wyrok narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej "poprzez przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez podatnika (...) nie są dokumentami nowymi".
W tym miejscu należy wyjaśnić, iż naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, a taki właśnie pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
Co więcej naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym kwestionowanym przez skarżącego, ustaleniu faktu. W rozpoznawanej sprawie są to ustalenia, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie są dokumentami nowymi. Takie sformułowanie zarzutu jak też uzasadnienie wskazuje na procesowy, a nie materialnoprawny charakter zarzutu.
A zarzutu naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej nie postawił, co zwalnia Sąd kasacyjny od oceny, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola odpowiada prawu. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacyjna.
Również zarzut naruszenia art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wadliwie zredagowany. Po pierwsze, nie jest to przepis prawa materialnego i już powyższe stwierdzenie dyskwalifikuje ten zarzut i zwalnia Sąd od dalszej jego oceny.
Niezależnie od tej wadliwości wskazać należy, iż Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym /por. K. Sobierajski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8, s. 51/. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. Można je ująć w zdaniu, iż Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.
Ponadto dowód z dokumentu to zaświadczenie organu administracyjnego potwierdzające zarzuty skarżącego, akta postępowania innego organu administracji publicznej. Z całą pewnością nie są dokumentami, w rozumieniu art. 106 par. 3 p.p.s.a.: postanowienia wspólników, faktury zakupu samochodu i kontenera.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.