Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt: I SA/Go 551/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, Ośrodek Zamiejscowy z Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego za 1997 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Słubicach, działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ustalił M. i A. małżonkom O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 30.188,50 zł od dochodów w wysokości 40.251,37 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Decyzją z dnia [...] nr [...], Izba Skarbowa w Zielonej Górze, Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 29.954,10 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt: I SA/Po 379/02 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 8 stycznia 2002 r. Podstawę orzeczenia stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady odrębnego opodatkowania każdego z małżonków oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez błędne przyjęcie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji różnica pomiędzy przychodem, a łączną kwotą wydatków była o 167,33 zł mniejsza niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku.
Na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Słubicach z dnia [...] i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] A. O. zarzucił naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie podatnikom podatku dochodowego za 1997 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo upływu okresu przedawnienia do ustalenia tego zobowiązania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej musiał ponownie rozpatrzyć sprawę, gdy tymczasem na skutek upływu terminu przedawnienia, organ ten mógł jedynie wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie zaś ją modyfikować.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie podzielił stanowiska strony skarżącej i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt: FPS 8/03, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacja art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy terminu w ciągu którego zobowiązanie może powstać. W tym przypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania. Oznacza to, iż organ odwoławczy pomimo upływu pięcioletniego terminu może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania.
Możliwa jest zatem korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że jest ono wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury korekta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej - Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 2, Warszawa 2005, s. 250)
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2005 r. A. O., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., nakładającego na sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku, poprzez błędne uznanie za prawidłowy, określony w skarżonym akcie stan faktyczny w zakresie ustalenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. nie uległo przedawnieniu,
- 2) art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Podnosząc wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe odnosi się jedynie do decyzji wymiarowej pierwszej instancji jest uzasadnione jedynie w przypadku gdy organ odwoławczy nie dokonuje ponownego merytorycznego orzekania obowiązku podatkowego, lecz jedynie stanowi o utrzymaniu decyzji pierwszej instancji w mocy. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Na skutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, organ odwoławczy wydał dwie decyzje ustalające nowy wymiar podatku.
Ponadto autor skargi wskazał, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ odnosi się do decyzji określających (deklaratoryjnych) zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast decyzji ustalających (konstytutywnych), stanowiących źródło powstania zobowiązania podatkowego z dniem ich doręczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.).
W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.). Tymi zarzutami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny i wyznaczają one jednocześnie granice rozpoznania sprawy przez ten Sąd (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skierowane zostały przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. nie rozważono wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zarzuty te wiążą się z oceną skutków prawnych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Po 379/02 uchylającego poprzednio wydaną decyzję przez organ odwoławczy, w której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. łącznie na imię i nazwisko małżonków.
W ocenie Sądu wyrażonej w tym wyroku zgodnie z zasadą ukształtowaną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. decyzja ustalająca podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinna zostać wydana odrębnie na imię i nazwisko każdego z małżonków.
Ocena ta wiążąc zarówno Sąd jak i organy administracji w pierwszej kolejności powinna zostać rozważona przy ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawierającej tę samą wadę prawną, którą wytknięto w wyroku.
Do tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, jak trafnie zarzucono nie odniósł się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Nie zbadał tym samym czy dopuszczalne było wydanie w stanie wytworzonych przez wyrok z dnia 14 maja 2004 r. i w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku (art. 153 p.p.s.a.) decyzji reformatoryjnej w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylającej zaskarżoną decyzję i ustalającej w dwóch odrębnie wydanych przez organ odwoławczy decyzjach podatek dochodowy na imię i nazwisko każdego z małżonków. Nieodniesienie się do tej zasadniczej kwestii niezależnie od trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy równocześnie stanowiło o zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej - art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Zaniechanie zbadania dopuszczalności wydania decyzji reformatoryjnej na etapie postępowania odwoławczego zmieniającej stronę tego postępowania, w stosunku do której toczyło się dotychczasowe postępowanie oznacza, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do wymogów określonych w tych przepisach.
Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).
Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).
W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).
Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.
Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których się oparł sąd niższej instancji były trafne.
Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że do tej istotnej kwestii sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł.
Wyjaśnić należy, iż zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. Natomiast przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 p.p.s.a. odnosi się do fazy orzeczenia przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 1 45 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie.
Opierając zaskarżone rozstrzygnięcie na przepisie art. 151 p.p.s.a. z pominięciem zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii dotyczącej odmiennego określenia strony postępowania podatkowego w wyniku rozpatrzenia odwołania, a tym samym ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu o inne przesłanki niż te, którymi kierował się organ pierwszej instancji stanowiło również o tym, iż nie przeprowadzono kontroli zaskarżonego aktu stosownie do kryteriów wyznaczonych w art. 3 § 1 p.p.s.a. Odrębną kwestią, niepodlegającą rozpatrzeniu w tym postępowaniu była dopuszczalność prowadzenia postępowania i wydania decyzji ustalającej przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. na imię i nazwisko każdego z małżonków z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. To w ramach tego postępowania należało ocenić czy ze względów na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tego tytułu wobec każdego z małżonków mogło w ogóle powstać.
Wyjaśnienia sądu pierwszej instancji odwołujące się do wybranych orzeczeń sądowych zapadłych na tle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej byłyby uzasadnione w sytuacji, w której zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania, skierowane zostały do tej samej strony postępowania i odnosiły się do tego samego zobowiązania podatkowego. Wykazany wcześniej brak stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym dopuszczalności ukształtowania zobowiązania podatkowego w postępowaniu odwoławczym odmiennie od tego jak to uczynił organ pierwszej instancji i skierowania decyzji do innej strony niż ta, która została wskazana w decyzji organu pierwszej instancji czyni przedwczesnym dalsze rozważania co do wykładni przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wobec niedostatecznego wyjaśnienia podstawy zaskarżonego wyroku i związaną z tym trafnością podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w związku z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).