Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 lutego 2005 r. I SA/Ol 146/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. Filia w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 24 marca 2004 r. (...) w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.
Przedmiotem skarżonej decyzji było opodatkowanie gruntów pod jeziorami stanowiących, zgodnie z art. 14 ust. 1 Prawa wodnego, własność właściciela wód /powierzchniowych/ w granicach określonych liniami brzegów. Organy podatkowe uznały, że Agencja jako reprezentant Skarbu Państwa dysponowała prawem do gruntów pod jeziorami, i dlatego - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - była podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Bez znaczenia dla sprawy była umowa dzierżawy /według noweli z 14 grudnia 2002 r./ prawa rybackiego używania jezior zawarta przez Agencję z Gospodarstwem Rybackim Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując co następuje:
Art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości mogą być wszystkie podmioty niezależnie od ich statusu prawnego, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości bądź obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Regułą jest, że w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach. Podatnikami są zawsze podmioty władające nieruchomościami.
Przedmiotem opodatkowania w rozpoznanej sprawie są grunty pod jeziorami. O więzi prawnej zachodzącej pomiędzy własnością wody, a gruntem pokrytym wodami powierzchniowymi rozstrzygnął ustawodawca w art. 14 ust. 1 Prawa wodnego, wyrażając zasadę prawną, że własność wody rozciąga się na własność gruntu pod wodą /vide: J. Szachułowicz, Nowe Prawo wodne z komentarzem, Wydawnictwo Prawnicze - LexisNexis, Warszawa 2003, s. 65-66/.
Prawa właścicielskie w stosunku do jezior stanowiących własność Skarbu Państwa wykonuje, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. "c" Prawa wodnego Prezes Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej. Na podstawie art. 217 ust. 1 Prawa wodnego, z dniem 1 stycznia 2002 r., jeziora /wody i grunty pokryte wodami/, stanowiące własność Skarbu Państwa, przechodzą, w regionie, w trwały zarząd regionalnych zarządów gospodarki wodnej. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomościami państwowymi i samorządowymi przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w celu prowadzenia działalności należącej ustawowo do zakresu ich działania. Stosownie jednakże do ustępu 5 wymienionego przepisu, w terminie 10 lat od powyższej daty, w stosunku do jezior, uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego oraz prawa zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, wykonuje Agencja Nieruchomości Rolnych, na warunkach określonych w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa /t.j. Dz.U. 2001 nr 57 poz. 603 ze zm./.
Zatem do dnia 1 stycznia 2012 r. jeziora - wody, jak i grunty pokryte tymi wodami, pozostają w posiadaniu Agencji Nieruchomości Rolnych, która do tego dnia wykonuje w stosunku do jezior uprawnienia Skarbu Państwa. To Agencja, a nie Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej otrzymuje czynsz dzierżawny od Gospodarstwa Rybackiego oraz może zbyć grunty pod jeziorami.
Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Gospodarstwo Rybackie w E. Spółka z o.o. posiada jedynie prawo czerpania pożytków w postaci pozyskiwania ryb i innych organizmów z wód jezior w granicach użytkowania rybackiego jezior. Prawo to przysługuje Spółce na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych. Jak słusznie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze umowa nie przeniosła na Gospodarstwo Rybackie posiadania jezior /gruntów/, lecz dała prawo prowadzenia na nich gospodarki rybackiej. Podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod jeziorami nie mogło być zatem Gospodarstwo Rybackie w E., które nie posiada tych gruntów.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. Filia w S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Wyrokowi zarzuciła
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 14 ust. 1, 3 i 5, art. 217 ust. 5 i 5a ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 115 poz. 1229 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:
Przepisy ustawy - Prawo wodne ściśle wiążą własność gruntów z własnością wód, pod którymi grunty te się znajdują /art. 14 ust. 1/. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 i 2 wody mogą stanowić własność Skarbu Państwa, innych osób prawnych albo osób fizycznych. Wody płynące są wodami publicznymi stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i mają charakter wód publicznych. Stosownie do art. 14 ust. 2 i 5 wody śródlądowe dzielą się na wody płynące i wody stojące. Grunty stanowiące przedmiot opodatkowania znajdują się pod wodami płynącymi jezior położonych na terenie gminy S. Są one własnością Skarbu Państwa.
Z mocy art. 217 ust. 1 prawa wodnego wody i grunty pokryte tymi wodami stanowiące własność Skarbu Państwa, z wyjątkiem wód określonych w art. 11 ust. 1 pkt 4, przeszły w trwały zarząd odpowiednio - zarządów urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej i parków narodowych, stosownie do przepisów art. 11 ust. 1 pkt 1-3. Przepisy art. 217 ust. 5 i 5a uregulowały na okres przejściowy wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa w stosunku do wód i gruntów pokrytych tymi wodami przez Agencję Nieruchomości Rolnych.
Z art. 217 ust. 5 wynika, że w terminie do 10 lat od wejścia w życie prawa wodnego, tj. od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 2012 r. w stosunku do jezior zaliczonych do wód, o których mowa w art. 14 ust. 5, uprawnienia Skarbu Państwa wykonuje Agencja Nieruchomości Rolnych, na warunkach określonych w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. W ramach przytoczonych przepisów Agencja jest uprawniona do gospodarowania w imieniu Skarbu Państwa gruntami znajdującymi się pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa.
Natomiast inny zakres uprawnień Agencji wynika z ust. 5a art. 217 prawa wodnego. Przepis ten określił, że Agencja uprawnienia Skarbu Państwa będzie wykonywała, w okresie do 31 grudnia 2005 r., w stosunku do jezior zaliczonych do wód, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 tego prawa, tylko w zakresie rybactwa śródlądowego na warunkach określonych wymienioną ustawą z dnia 19 października 1991 r. Takie stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie /patrz. J. Szachułowicz, Nowe prawo wodne z komentarzem, wyd. 2003 r., s. 389/.
Wykonywanie rybactwa śródlądowego może odbywać się na warunkach rybackiego korzystania ze śródlądowych wód powierzchniowych w granicach wyznaczonych przez przepisy art. 13 i 37 prawa wodnego oraz przepisy ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym /Dz.U. 1999 nr 66 poz. 750 ze zm./. Rybackie korzystanie ze śródlądowych wód powierzchniowych zostało zaliczone, zgodnie z art. 37 pr. wod., do szczególnego korzystania z wód, tak jak np. korzystanie do celów energetycznych, żeglugi i spływu. Zakres korzystania z wód do celów rybackich wyznacza art. 13 pr. wod. i ustawa o rybactwie śródlądowym. Zgodnie z art. 217 ust. 5a pr. wod. Agencja Nieruchomości Rolnych uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego wykonuje na warunkach określonych przez przepisy ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Agencja w ramach przepisów tej ustawy wydzierżawiła swoje uprawnienie w zakresie rybactwa śródlądowego na wodach płynących jezior położonych na terenie gminy S. Gospodarstwu Rybackiemu w E. Z takiego wyznaczenia uprawnień Agencji w zakresie rybactwa na wodach jezior nie można wyprowadzić wniosku, jak to uczyniły organy administracyjne i Sąd Administracyjny, iż Agencja wykonuje również uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do gruntów pokrytych takimi wodami.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ podatkowi od nieruchomości podlegają m.in. grunty pod wodami płynącymi znajdującymi się w jeziorach. W przypadku uznania, że korzystanie z wód płynących w jeziorach do celów rybackich jest zarazem korzystaniem z gruntów pokrytych takimi wodami, to wówczas stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tejże ustawy, obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości ciążył będzie na Gospodarstwie Rybackim w E. jako dzierżawcy prawa rybackiego na jeziorach położonych na terenie gminy S. a nie Agencji Nieruchomości Rolnych.
W ocenie Agencji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy od gruntów pokrytych wodami płynącymi w jeziorach /wodami publicznymi/ spoczywa na organach wymienionych w art. 11 ust. 1 pr. wod., bowiem wynika to wyraźnie z art. 14 ust. 3 tego prawa. Tak więc uprawnienia w zakresie gospodarowania gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa pokrytymi powierzchniowymi wodami płynącymi w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa wykonują odpowiednio organy wskazane w art. 11 ust. 1 pr. wod. przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie śródlądowych wód powierzchniowych lub ich części stanowiących własność publiczną /Dz.U. 2003 nr 16 poz. 149/. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów pod wodami zajmowało się także Ministerstwo Finansów. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2004 r. Departament Podatków i Katastru tego Ministerstwa wyraził pogląd, że podatnikiem podatku od nieruchomości od tego rodzaju gruntów jest ich właściciel, czyli Skarb Państwa, w imieniu którego gruntami tymi gospodarują organy wymienione w art. 11 ust. 1 prawa wodnego. Zatem, zdaniem Departamentu, to na nich ciąży obowiązek zapłacenia w imieniu Skarbu Państwa podatku od nieruchomości od gruntów pod jeziorami.
Niewykluczone jest, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości będzie ciążył, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na regionalnych zarządach gospodarki wodnej, ponieważ z mocy prawa z dniem wejścia w życie prawa wodnego wody oraz grunty pokryte tymi wodami wymienione w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 przeszły w trwały zarząd tych jednostek. W piśmiennictwie przyjmuje się pogląd, iż trwali zarządcy mogą być i są podatnikami podatku od nieruchomości /np. L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, wyd. 1998 r., s. 75 i n./. Pogląd taki można spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych /np. uchwała NSA z dnia 26 maja 1997 r. FPK 6/97 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2004 r. SA/Bk 1185/03/.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o:
- - odrzucenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm wskazanych,
- - ewentualnie o oddalenie skargi w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm wskazanych.
Zarzuciło, iż skarga kasacyjna nie spełnia wymagań z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak w niej wskazania zakresu zaskarżenia wyroku WSA oraz uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych.
Niezależnie od tego organ wskazał na bezzasadne, jego zdaniem - dokonane z naruszeniem art. 86 Prawa o postępowaniu.. - przywrócenie Agencji terminu do uiszczenia wpisu od skargi /postanowieniem WSA z 28 stycznia 2005 r./, co winno skutkować odrzuceniem skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. Filia w S. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Skarga kasacyjna - na co zwróciło uwagę Samorządowe Kolegium odwoławcze w Olsztynie - jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:
- - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.
Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.
Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.
Skarżąca Agencja wykorzystała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.. Zarzuciła Sądowi naruszenie, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej, prawa materialnego. Nie zakwestionowała natomiast stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę oceny prawnopodatkowej rozpoznawanej sprawy.
Z uzasadnienia wyroku /s. 3/ jednoznacznie wynikało, że wody jezior, których grunty /pod wodami/ stanowiły podstawę opodatkowania były wodami stojącymi i że okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości.
Natomiast obszerne wywody skargi kasacyjnej, zamieszczone w jej uzasadnieniu, przeprowadzone na podstawie przepisów Prawa wodnego, odnosiły się do jezior z wodami płynącymi. Autor stwierdził mianowicie, iż "Grunty stanowiące przedmiot opodatkowania znajdują się pod wodami płynącymi jezior położonych na terenie gminy S.", nie odnosząc się w żadnym zakresie do przytoczonych konstatacji Sądu, ani do definicji wód płynących i stojących zawartych odpowiednio w art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. "b" i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 115 poz. 1229 ze zm./.
Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a to oznacza, że jest tymi granicami związany.
Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor. W braku zarzutu naruszenia przez WSA prawa procesowego - ze wskazaniem tego prawa - przy ocenie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny, który legł u podstaw skarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ podatkowi od nieruchomości podlegają, m.in., grunty pod jeziorami - bez względu na to czy wody konkretnego jeziora są "płynące" czy "stojące". Problem ten ma natomiast znaczenie przy ustaleniu osoby podatnika. Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości.
Dla ustalenia czy Agencja należała do podmiotów wymienionych w tym przepisie należało odnieść się do przepisów Prawa wodnego, co też uczynił autor skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 Prawa wodnego wody stanowią własność Skarbu Państwa, innych osób prawnych albo osób fizycznych. O tym, kto - w stosunku do wód publicznych - wykonuje uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa rozstrzygał art. 11 ust. 1 ustawy; wodami publicznymi są wody stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego /art. 10 ust. 2/. Art. 11 ust. 1 nie wymieniał wprawdzie wśród uprawnionych podmiotów Agencji Rynku Rolnego, ale art. 217 ust. 5 ustawy stanowił, że: "W terminie 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy, w stosunku do jezior zaliczonych do wód, o których mowa w art. 14 ust. 5, uprawnienia Skarbu Państwa wykonuje Agencja Nieruchomości Rolnych, na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa /Dz.U. 2001 nr 57 poz. 603 ze zm./"; ustawa weszła w życie 1 stycznia 2002 r. W art. 14 ust. 5 Prawa wodnego mowa jest o gruntach "pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi /podkr. NSA/".
Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako zgodne z prawem obciążenie Agencji podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów pod jeziorami - za 2003 r.
Jak to zasadnie stwierdził WSA bez znaczenia dla sprawy była umowa dzierżawy prawa rybackiego używania jezior. Przedmiotem dzierżawy nie były jeziora, a jw. "prawo rybackiego ich używania"; przedmiotem opodatkowania były zaś grunty pod jeziorami. Dlatego zawarcie umowy nie wypełniało dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.