Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 586/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi R. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia 24 września 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. P., byłego członka zarządu Spółki z o.o. S. z siedzibą w E., za zaległości tej Spółki z tytułu: podatku akcyzowego za marzec – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 664.145 zł, opłaty paliwowej za marzec – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 49.446 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 39.269,30 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego podnosząc, że w momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego ocenie jeżeli przesłanki złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie pełnił on już tej funkcji, powinien zostać uwolniony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), a organ podatkowy I instancji powinien był zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości.

1. 1.3. Dyrektora Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki organy obowiązane są wykazać, że zaległości spółki istnieją, a zobowiązania, których one dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową obciąża członka zarządu. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący, jako były członek zarządu, nie wykazał wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności.
2. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej R. P. wniósł o uchylenie decyzji w całości i zarzucił naruszenie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości, mimo że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu podkreślił, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może nastąpić jedynie, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości, zaś członek zarządu nie wypełnił w terminie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego lub też, gdy ponosi winę za niewypełnienie tego obowiązku. Zdaniem Skarżącego w każdym przypadku należy ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe w ogóle nie czyniły ustaleń w przedmiocie kondycji finansowej Spółki, którą można było zbadać chociażby na podstawie sprawozdań finansowych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji zgodził się z stanowiskiem Skarżącego. W ocenie WSA w Olsztynie przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych w tym przepisie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż wykazanie przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu spółki. Przesłanki te jednak zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu I instancji obowiązek wykazania wszystkich istotnych w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej okoliczności nie spoczywa wyłącznie na członku zarządu spółki z o.o. Treść tego przepisu wskazuje, że u podstaw orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu legło ogólne założenie, że członek zarządu nie dopełnił obowiązków, jakie nakłada na niego ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: "p.u.n.") w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź też alternatywnie – w zakresie wszczęcia postępowania układowego, które tej upadłości miało zapobiec. Brzmienie przesłanek ekskulpujących z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na zasadzie winy. W rezultacie orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy można mu przypisać winę w zakresie niedopełniania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź podjęcia działań naprawczych poprzez wszczęcie postępowania układowego. Reasumując WSA w Olsztynie stwierdził, że orzekając w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. konieczne jest wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu powstały przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W ocenie Sądu I instancji obowiązek wykazania powyższego spoczywa na organie podatkowym.
2. 3.1. Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:
3. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy na spółce ciąży obowiązek uiszczenia należności podatkowych, których termin płatności przypada na czas pełnienia funkcji danego członka zarządu, ale nie ma podstaw do zgłoszenia upadłości bo spółka jest w dobrej kondycji finansowej i obowiązkiem organu było zbadanie również, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki;
4. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że organy celne wydając decyzje naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając postępowania dowodowego w zakresie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

1. 3.2. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki powstałe w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu odpowiada on w każdym wypadku chyba, że udowodni istnienie przesłanek zwalniających go z tej odpowiedzialności. Twierdzenie natomiast, że nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia upadłości, gdyż sytuacja finansowa spółki była dobra z tej odpowiedzialności nie zwalnia. Orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek wykazać, że przesłanki tej odpowiedzialności po stronie członka zarządu wystąpiły, co też w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w E. wykazał. Za absurdalne uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy na spółce ciąży obowiązek uiszczenia należności podatkowych, których termin płatności przypada na czas pełnienia funkcji danego członka zarządu, ale nie ma podstaw do zgłoszenia upadłości bo spółka jest w dobrej kondycji finansowej. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki powstałe w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu odpowiada on w każdym wypadku chyba, że udowodni istnienie przesłanek go z tej odpowiedzialności zwalniających. Twierdzenie, że nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia upadłości, gdyż sytuacja finansowa spółki była dobra z tej odpowiedzialności nie zwalnia. Powstaje pytanie dlaczego podatku nie zapłacono skoro był wymagalny i spółka posiadała środki. W takim przypadku były członek zarządu w pełni odpowiada za zobowiązania spółki gdyż doprowadził do powstania zaległości w sytuacji, gdy powinien i mógł temu zapobiec. Przy twierdzeniu byłego członka zarządu, że gdy pełnił funkcję nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości spółki, nie następuje przeniesienie ciężaru dowodu na organ, gdyż członek zarządu w ogóle nie wykazał przesłanki go zwalniającej z odpowiedzialności. Natomiast Skarżący, nie udowodnił istnienia przesłanek zwalniających go, a to po jego stronie istniał ciężar tego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Zarzucono w niej zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W jej uzasadnieniu wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów procedury nie zostały w ogóle uzasadnione. Uzasadnienie zaś skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisów niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też uzasadniania zarzutów strony wnoszącej skargę kasacyjną. Tym samym brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania.

1. 4.3. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo należy zauważyć, że nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (publ. ONSAiWSA 2009/6/103), prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W tym zakresie nie można zatem zarzucić Sądowi I instancji wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie do tej formy naruszenia prawa materialnego sprowadza się zarzut sformułowany i uzasadniony w skardze kasacyjnej.

1. 4.4. Podzielając stanowisko prezentowane przez Skarżącego WSA w Olsztynie nie sprecyzował jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przesłanek dotyczących badania okoliczności związanych ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z założeń przyjętych zaś przez samego Skarżącego wynikać mogłoby, że wystarczające jest stwierdzenie "dobrej kondycji finansowej spółki wynikające ze sprawozdań finansowych". Tymczasem badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość przeniesionego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego wobec zobowiązanej w tym przypadku Spółki z o.o., nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od kwot podatku deklarowanych w zeznaniach podatkowych. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że przepisy p.u.n. nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Przechodząc na grunt wymagalności zobowiązań podatkowych należy wskazać, że niezależnie od brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w okresie pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 1 stycznia 2009 r., stają się one wymagalne w terminie płatności, gdyż jak wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art.
2. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. t. 2, 3, 4 i 5 do art. 11 w F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX 2010). Wymaga w tym miejscu jedynie podkreślenia, że sytuacje, w których sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości z art. 12 p.u.n. są bez znaczenia dla ustalenie terminu powstania podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 21 ust. 1 p.u.n. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wobec tego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy na podstawie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 184 p.p.s.a. prócz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji weźmie pod uwagę także te sformułowane powyżej, jako uzupełnienie rozważań zawartych w zaskarżonym skargą kasacyjnym orzeczeniu.

1. 4.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.