Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 740/02, oddalił skargę S. R. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
Z ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że podatnik w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą w ramach Biura "F." spółka cywilna (S. R., K. G.) w Bydgoszczy. Przedmiotem działalności według umowy spółki i zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej było doradztwo prawne, doradztwo ekonomiczne oraz personalne a także usługi finansowe. Spółka cywilna zajmowała się obrotem wierzytelnościami polegającym na nabywaniu wierzytelności w drodze cesji (przelew wierzytelności) i ich windykacji we własnym zakresie. Spółka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty dotyczące obrotu wierzytelnościami w 1998 r., to jest zawartych umów cesji, spółka wykazywała w "ewidencji obrotu wierzytelnościami", na podstawie dokonanych zapisów w tzw. "Rejestrach CA" stanowiących karty dla każdej cesji.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Biurze "F." s.c. ustalono zaniżenie dochodu uzyskanego z praw majątkowych (obroty wierzytelnościami) o kwotę 135.661,58 zł w wyniku zaniżenia przychodów o kwotę 892,17 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 134.769,41 zł, zawyżenie odliczeń od podatku dochodowego w wysokości 256,50 zł. Udział skarżącego w przychodach, kosztach i dochodzie spółki wynosił 65%, zatem koszty uzyskania przychodów przypadające na skarżącego zawyżone zostały o kwotę 87.600,12 zł, tym samym dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zaniżono o kwotę 88.180,04 zł.
W związku z dokonanymi ustaleniami Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 35.527,00 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 12.948,40 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, wskazanie przyczyny powodującej zwłokę w wydaniu decyzji, skutkiem czego zawyżona została kwota: naliczonych odsetek od zaległości podatkowej, rozstrzygnięcie w jakim momencie cena nabytej wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodów - czy w momencie ściągnięcia wierzytelności od dłużnika czy też w momencie zapłaty cedentowi. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 9 ust. 2, 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), art. 121 § 1 i 2, 132 § 1, 139 § 2, 140 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze. zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, iż ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też jej przepisy wykonawcze nie określają zasad ustalenia dochodu z praw majątkowych, nie definiują także zwrotu "koszt poniesiony". Ponieważ w art. 24 i 25 ustawy również nie określono zasady ustalania dochodu z praw majątkowych, należy, zdaniem organu II instancji, stosować ogólną definicję dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Prawa majątkowe wymienione są w ustawie jako inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródło przychodu. Istotą sprawy- w przypadku obrotu wierzytelnościami jest fakt, że nie występuje tu pojęcie "przychód należny". Zawarcie z cedentem cesji (umowy) lub wystawienie dłużnikowi wezwania do zapłaty nie powoduje obowiązku zarachowania do przychodów kwoty wykazanej w umowie, wezwaniu czy też nocie odsetkowej.
Dopiero faktycznie otrzymane pieniądze w wysokości odpowiadającej wartości nabytej wierzytelności czy też jej części, powiększone ewentualnie o naliczone odsetki będą stanowiły przychód podatkowy. Umowa cesji jest kosztem, który należy zarachować jako poniesiony tylko na podstawie zwartej umowy bez względu na to, czy dokonano zapłaty cedentowi czy też nie. Jeżeli w zakresie przychodów obowiązuje zasada "kasowa", to taką samą należałoby stosować w zakresie kosztu. Izba wskazała, iż intencją ustawodawcy jest opodatkowanie dochodu jako nadwyżki otrzymanych pieniędzy nad poniesionymi kosztami. Jeżeli podatnik otrzyma od dłużnika tylko kwotę odpowiadającą kwocie wydatkowanej na nabycie wierzytelności, to oczywiste jest, że nie wystąpi nadwyżka podlegająca opodatkowaniu. Jednakże uznanie za prawidłowe stanowiska, że kosztem poniesionym jest cena nabycia wierzytelności bez względu na czynnik "kasowy" oznaczałoby, że podatnik nie wydając jakiejkolwiek kwoty (nie płacąc cedentowi za wierzytelność) nigdy nie opodatkowuje otrzymanych pieniędzy.
Organ odwoławczy skonstatował także, że nie jest słuszne powoływanie się przez stronę na zapis art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., gdyż taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przychodów określonych w ust. 9 tego przepisu, nie dotyczy natomiast przychodów z obrotu wierzytelnościami. Zdaniem Izby, rozliczenie przez wspólników spółki zbiorczo wszystkich wierzytelności dotyczących jednego cedenta, nie mogło być uznane za prawidłowe, gdyż w cesjach określone były indywidualne wierzytelności wynikające z konkretnych rachunków (faktury), które były windykowane od dłużników.
W ocenie Izby Skarbowej brak było także podstaw do uznania za prawidłowe oświadczenia, że w dniu 28 lipca 1999 r. wspólnicy dokonali przerachowania wszystkich dokonanych zapłat dla określonego cedenta na inne łączne zobowiązania wobec niego, jeżeli na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego spółka przedłożyła rozliczenia każdej cesji, w której zaewidencjonowane były kwoty należne od dłużnika (wg wezwań i not odsetkowych), kwoty otrzymane od dłużnika (wg wyciągów bankowych) jak również wartości wierzytelności wynikającej z cesji i kwoty zapłacone cedentowi, według wyciągu bankowego. Izba podniosła, iż takiej ewidencji za 1998 r., nie można było zmienić oświadczeniem z dnia 28 lipca 1999 r. Bezpodstawne było również, w ocenie organu podatkowego, wnioskowanie o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych cedentom w przypadku nie uzyskania w ogóle przychodu.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, jako rażąco naruszających przepisy prawa podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i 5, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że powyższa skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Sąd w pierwszej kolejności wywiódł, iż bezspornym w sprawie jest, iż skarżący w 1998 r., prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "F.", w której to spółce miał 65% udziałów osiągnął, (m. in.) dochody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust, 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. z praw majątkowych. Sąd wskazał, iż dochód z obrotu wierzytelnościami stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odróżnieniu od innych źródeł przychodu - art. 24 i art.
25) nie określa zasad ustalania dochodu z praw majątkowych, co, zdaniem Sądu, czyni koniecznym odwołanie się do ogólnej definicji dochodu -sprecyzowanej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z tym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe, aby ustalić dochód ze źródła przychodu jakim było prawo majątkowe, prawidłowo analizowały każdą cesję wierzytelności, aby ustalić czy z tytułu danej konkretnej cesji wystąpił przychód i czy zapłacono za nią cedentowi uzgodnioną cenę nabycia.
Sąd skonstatował, że, z uwagi na specyficzne źródło przychodu jakim są prawa majątkowe, żądanie skargi, aby globalnie rozliczyć zarówno przychód jak i wszystkie koszty poniesione w 1998 r. na nabycie wierzytelności - a zatem również tych, które w tymże roku podatkowym nie przyniosły przychodu, w świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd zwrócił także uwagę, iż wydatkowaną w 1998 r. kwotę 409.964,68 zł na nabycie wierzytelności, które nie przyniosły przychodu w tymże roku podatkowym, spółka cywilna również nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, skoro nie było w nim przychodu z tych konkretnych praw majątkowych.
Sąd ocenił, iż organy podatkowe również prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu badanego roku podatkowego kwoty 134.769,41 zł (odnośnie skarżącego kwoty 87.600 zł), skoro bezsporne jest, iż wydatek w tej wysokości za niektóre nabyte w 1998 roku i w tymże roku wyegzekwowane wierzytelności spółka poniosła w 1999 r.
Sąd nie zaaprobował także twierdzeń skarżącego zmierzających do wykazania, iż "koszty poniesione" to jedynie koszty prawidłowo udokumentowane przez podatnika. Zdaniem Sądu skarżący w swoich rozważaniach pomija bowiem całkowicie regulację zawartą w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., w myśl której ustawodawca w określonych sytuacjach przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty zarachowane, chociaż jeszcze nie poniesione. Jednakże powyższa możliwość, przy spełnieniu warunków przewidzianych w ust. 5 art. 22 u.p.d.o.f., zastrzeżona została tylko dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, a po spełnieniu kolejnego warunku (ust.
6) również dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Sąd uznał także, że skoro skarżący do tej kategorii podatników nie należy, ma do niego zastosowanie podstawowa zasada określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast podatnik (do którego nie mają zastosowanie reguły przewidziane w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.) w roku osiągnięcia przychodu z danego źródła przychodu nie poniósł kosztu, koszt ten podlega potrąceniu z tego źródła przychodu według reguły ogólnej, przewidzianej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Wydatek ten niewątpliwie bowiem miał związek z przychodem z praw majątkowych.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w rozumieniu art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1269 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), tj.: art.22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj.art.134 §1 u.p.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.), przez nierozpoznanie naruszeń wynikających z przepisów art. 120, art.121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Autor skargi kasacyjnej dowodził, iż zwrot "poniesione w celu oznaczenia kosztu" nie jest jedynym pojęciem używanym przez ustawodawcę. Jego zdaniem, zawarte w art.22 ust.1c,1b u.p.d.o.f. zwroty: "wydatki", a także "koszty faktycznie poniesione" w art.22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. wskazują na różne formy powstania kosztu. Wobec tego wnoszący skargę kasacyjna nie zgodził się z tezą sądu, że użyte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "poniesione" odnoszą się wyłącznie do kosztu realnego; skoro by tak było, ustawodawca użyłby zwrotu: "faktycznie poniesione", jak to czyni w innych przepisach ustawy. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w/w przepis wyraża ogólną zasadę kosztu, dlatego też koszty poniesione, zdaniem strony, nie należy utożsamiać z zapłatą. Koszty bowiem pojawiają się w momencie powstania zobowiązania, a nie jego zapłaty. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, mówiąc o kosztach poniesionych, ustawodawca ma zatem na myśli koszty, które obciążają podatnika, niezależnie od tego czy zostały już zapłacone czy jeszcze nie.
Naruszenia prawa procesowego, w bezspornie ustalonym, jego zdaniem, stanie faktycznym wnoszący skargę kasacyjną upatrywał w faktycznym zastosowaniu w sprawie zasady in dubio pro fisco oraz niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując zasadniczo tak, jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Przedmiotem kontrowersji prawnej w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zagadnienie: czy dany sporny wydatek jest co do zasady i w ogólności kosztem uzyskania przychody, ale: czy stanowi on koszt uzyskania przychodu weryfikowanego przez organy podatkowe (samoobliczenia podatku) konkretnego okresu podatkowego, to jest roku 1998. Problematyka ta niewątpliwie należy do obszaru unormowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., a nie, podnoszonej wyłącznie w analizowanym zarzucie kasacyjnym naruszenia prawa materialnego, regulacji art. 22 ust. 1 przywoływanej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jawić się może wprawdzie w tym przedmiocie jako (częściowo) nie dość jasne i precyzyjne, jednakże powyższa konstatacja Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z istotnościowej analizy jego treści jak również okoliczności faktycznych analizowanego sporu prawnego. Podkreślić w tym kontekście także należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest więc dostatecznie adekwatny do sprawy; w szczególności, nie może zastąpić zaniechanego zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.
Brak jest również podstaw do uwzględnienia wynikającego z ocenianej kasacji zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zważywszy, iż autor rzeczonego środka zaskarżenia (dosłownie) stwierdza i przyznaje, że stan faktyczny sprawy jest "bezsporny", oraz mając na uwadze, że jest on ustalany i oceniany na podstawie stosownych przepisów postępowania, skonstatować można i należy, że analizowany zarzut kasacyjny dotyczy w istocie rzeczy uzasadnienia zapadłych w sprawie rozstrzygnięć oraz kierowania się przy ich ferowaniu " zasadą in dubio pro fisci".
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, co następuje.
Po pierwsze, wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił w niej zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., a więc brak jest podstaw do badania sprawy w obszarze zakresu i poprawności sporządzenia uzasadnień zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji podatkowej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także ich wpływu na wynik sprawy, z uwagi na to, że poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w sprawie niniejszej niewątpliwie nie miały miejsca, Sąd II instancji, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej wyznaczanych jej zarzutami kasacyjnymi. Po wtóre, aby rozstrzygnąć, czy kwestionowany wyrok cechuję się naruszającą materialne prawo podatkowe "profiskalnością", trzeba by wprzódy ocenić prawidłowość zaakceptowania przez Sąd I instancji określonego zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., który to przepis, jak rozważono to już powyżej, stanowił zasadniczą podstawę prawną załatwienia sprawy.
Na przeszkodzie temu stoi jednak, znacząca w świetle przywoływanego już unormowania art. 183 § 1 u.p.p.s.a., okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił w niej zarzutu kasacyjnego naruszenia rzeczonego art. 22 ust. 4.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.