Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 618/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 928/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 kwietnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia 75% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003–2005.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 3 grudnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o umorzenie 75% zaległości podatkowych wraz z niezapłaconymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003–2006 oraz kosztami egzekucji.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że:

Jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej o nazwie P., pozostałymi wspólnikami są jego rodzice. Zaległości podatkowe powstały w związku z działalnością w ramach tej spółki.

Nie posiada majątku prywatnego, zamieszkuje u rodziców, źródłem utrzymania jest wynagrodzenie w spółce S., w której pełni funkcję dyrektora zarządzającego i posiada 25% udziałów o wartości nominalnej 13.000 zł, na których ustanowione jest zabezpieczenie zagranicznej osoby prawnej z tytułu udzielenia pożyczki długoterminowej. Spółka S. nie osiąga jeszcze zysków, a za ostatnie 2 lata wykazała 100.000 zł straty bilansowej.

Wynagrodzenie zajęte jest przez komornika Urzędu Skarbowego. Płaci co miesiąc alimenty w kwocie 550 zł na rzecz syna. Posiada działkę o pow. 1000 metrów kwadratowych obciążoną hipoteką ustawową na rzecz Skarbu Państwa.

Obecnie postępowanie egzekucyjne przeciwko niemu prowadzą Komornik Sądu Rejonowego w S. i komornik Urzędu Skarbowego (z tytułu niezapłaconych składek ZUS).

Spółka P. prowadzi aktualnie działalność polegającą na wynajmie samochodów i uzyskuje z tego wpływy kwartalne 3.000 zł netto, a koszty spłaty kredytu bankowego wynoszą 817 zł miesięcznie. Działalność produkcyjna spółki była nieopłacalna. Spółka posiadając stary park maszynowy nie mogła sprostać wymaganiom zleceniodawcy. Kontrahent belgijski z uwagi na mankamenty związane z jakością wyrobów i notorycznym zawalaniem terminów reklamował wyroby spółki, nie dokonywał zapłaty, wymuszał udzielanie rabatów. Spółka musiała układać się ze swymi wierzycielami i sprzedać część swego majątku.

Kłopoty finansowe nastąpiły nie z winy wnioskodawcy lub jego wspólników, ale wyniknęły z czynników zewnętrznych związanych z możliwością konkurowania spółki P. na rynku.

Wnioskodawca stwierdził jednocześnie, że spełnia warunki do objęcia go indywidualną pomocą publiczną na restrukturyzację, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. (Dz. U. Nr 179, poz. 1266).

Decyzją z 21 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wnioskodawcy umorzenia 75% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003–2005 w sumie 56.807,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia wniosku wyniosła 24.995,25 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc nie zaistniały szczególne okoliczności spowodowane siłami wyższymi lub zdarzeniami niewynikającymi z ryzyka gospodarczego. Analizując przepisy powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. organ stwierdził, że pomoc publiczna na restrukturyzację, w formie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która mogła być udzielana przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie jest dozwolona, jeżeli restrukturyzacja ma wyłącznie charakter finansowy i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstawania strat.

Organ podatkowy udzielając pomocy publicznej podatnikowi opiera się na opracowanym dla niego planie restrukturyzacyjnym, który powinien gwarantować przedsiębiorcy powrót do żywotności ekonomicznej. Podatnik załączył taki plan, ale nie zawiera on wszystkich koniecznych elementów, m.in. nie przewiduje żadnych działań zmierzających do usunięcia przyczyn powstania zaległości, a więc wymiany starego parku maszynowego, nie gwarantuje przywrócenia przedsiębiorcy zdolności do konkurowania na rynku. Restrukturyzacja proponowana w planie ma wyłącznie charakter finansowy.

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2003–2005, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podatnik zarzucił naruszenie:

1. 1) prawa materialnego:
2. a) art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej;
3. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, w szczególności:
4. – § 2 ust. 5 i ust. 4 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że udzielenie ulgi miałoby zmierzać do likwidacji działalności gospodarczej;
5. – § 14 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. po upływie okresu obowiązywania przepisu.
6. 2) prawa procesowego, w szczególności art. 77 § 1 k.p.a. przez naruszenie prawa wnioskodawcy do przedstawienia dowodów w sprawie, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał na regulacje zawarte w art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w tej sprawie. Stwierdził, że oceniając, czy za udzieleniem ulgi podatkowej przemawia ważny interes podatnika, należy stosować kryteria obiektywne, takie jak: powszechnie aprobowaną hierarchię wartości, ochronę życia i zdrowia, możliwość zarobkowania. W tej sprawie zaległości podatkowe powstały ze względu na niską jakość wyrobów i notoryczne zawalanie terminów przez spółkę P., co było przyczyną składania reklamacji i odmowy płatności przez kontrahenta belgijskiego. Takie przyczyny powstania zaległości nie usprawiedliwiają zastosowania ulgi podatkowej.

Oczywistym jest, że podatnik uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w przeciwnym wypadku nie powstałby obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek o ulgę ocenia sytuację podatnika na moment wydania decyzji, ale może też badać przyczyny powstania zaległości, zwłaszcza że podatnik sam na nie wskazywał. Brał też pod uwagę, że podatnik wcześniej nie podejmował działań zmierzających choćby do częściowego spłacenia długu w podatku dochodowym. Umorzenia zaległości podatkowych nie mogą uzasadniać okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika ani chęć podatnika do spłacania należności cywilnoprawnych np. rat kredytu bankowego. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik priorytetowo traktuje zobowiązania cywilnoprawne, pozostawiając nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne po to, aby później żądać ich umorzenia.

Zastosowanie ulgi podatkowej uzasadniać mogą okoliczności nadzwyczajne, na które podatnik nie miał wpływu. Ponadto podatnik otrzymał pożyczkę długoterminową na wpłatę 25% zaległości, co oznacza, że bank ocenił pozytywnie jego zdolność kredytową.

Podsumowując powyższe rozważania organ stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia wskazywanych przez podatnika zaległości podatkowych, gdyż nie przemawia za tym ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. We wniosku o ulgę podatkową podatnik sam określił, że chodzi mu o ulgę stanowiącą pomoc publiczną na restrukturyzację.

Jednakże, jak słusznie ocenił organ pierwszej instancji, przedłożony plan restrukturyzacyjny nie zawierał wszystkich elementów określonych w części III.8.A pkt 2 zał. I do rozporządzenia Komisji WE nr 794/2004, wymaganych zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 cyt. wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. Jako źródła finansowania spłat w przedstawionym planie wskazano źródła dochodu inne, niż działalność spółki. Stronie chodziło zatem o restrukturyzację finansową, która nie doprowadziłaby do usunięcia przyczyn powstawania strat.

Jakkolwiek likwidacja działalności spółki P. byłaby sprzeczna z interesem publicznym, to jednak spółka nie przedstawiła wiarygodnych informacji dotyczących dalszego prowadzenia działalności i osiągania dochodów, poza obecnie osiąganymi przychodami z oddania samochodów do odpłatnego korzystania. Nie wynika to także z załączonego do odwołania raportu dla spółki P. sporządzonego już w styczniu 2008 r. przez firmę konsultingową.

Organ odwoławczy zauważył też, że postępowanie toczy się na wniosek strony i w tym postępowaniu nie ma zastosowania art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ nie oceniał, czy zaległości podatkowe zostaną ściągnięte w toku egzekucji.

W skardze na decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, skarżący powtórzył zarzuty sformułowane w pkt 1) odwołania, a ponadto zarzucił naruszenie:

1. – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie podatnika w błąd co do możliwości uzyskania ulgi podatkowej, w konsekwencji czego podatnik zaciągnął pożyczkę na wpłatę 25% zaległości, a następnie, po wpłaceniu tej kwoty na konto Urzędu Skarbowego, wydanie negatywnej decyzji w sprawie,
2. – art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieudzielanie informacji co do braku możliwości (według organu) uzyskania ulgi podatkowej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., jeżeli organ podatkowy uzna, że za udzieleniem ulgi nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, w konsekwencji czego podatnik był zmuszony przedłożyć dodatkowe dokumenty, tj. plan restrukturyzacyjny i raport, na co zmuszony był wydatkować dodatkowe środki pieniężne,
3. – art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, m.in. niewzięcie pod uwagę załączonych przez podatnika opinii ZUS oraz wpłaty kwoty stanowiącej 25% zaległości.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu, stwierdzając równocześnie, że błędne było stanowisko organów, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy pojawią się okoliczności nadzwyczajne, zaskakujące i nieprzewidywalne. W tej sprawie organy błędnie oceniły, że ważny interes podatnika nie przemawia za udzieleniem ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Sąd stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynikało, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego przepisu, a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść wniosku wszczynającego postępowanie o zastosowanie ulgi, § 1 pkt 3 lit. i/ wynikało, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f/–i/, lit. l/ oraz lit. m/ mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. W § 5 ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenie szczegółowych warunków, o których mowa w § 4 art. 67b.

Wynikiem tego upoważnienia było wydanie przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266).

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia skargi była ocena zasadności zarzutu sformułowanego w pkt 1a. Organy podatkowe przyjęły bowiem, co jest kwestionowane przez skarżącego, że dla pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych konieczne było wykazanie, że za udzieleniem ulgi przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie organy przyjęły, co także kwestionuje skarżący, że nie zostało wykazane, aby w tej sprawie przesłanki określone w art. 67a § 1 zostały spełnione. W ocenie Sądu taka interpretacja art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Organy podatkowe miały też podstawy (w zgromadzonym materiale dowodowym) do przyjęcia, że ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny nie uzasadniają umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych.

Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą.

Art. 67b dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Poza tym art. 67b § 1 pkt 3, adresowany do węższego kręgu podatników (prowadzących działalność gospodarczą), określa jedyne cele, na których osiągnięcie może być skierowane udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulgi podatkowej. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów precyzowały jedynie warunki, które przedsiębiorca ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na restrukturyzację powinien spełnić. Jednakże odczytywanie art. 67b w oderwaniu od art. 67a § 1 nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1. A zatem organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podstawowym warunkiem udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Skarżący sam wyraźnie stwierdził, że przyczyną powstawania zaległości podatkowych było składanie reklamacji i nieterminowe płacenie za wyroby przez kontrahenta spółki P. Ale działo się tak na skutek niskiej jakości wyrobów i notorycznego "zawalania" terminów przez spółkę. Każdy przedsiębiorca musi liczyć się z niepowodzeniami gospodarczymi, jeżeli nie będzie potrafił sprostać wymaganiom rynku, a zwłaszcza jeżeli nie będzie wywiązywał się z zawartych umów. Należy podkreślić, że chociaż "ważny interes podatnika" nie zawsze należy wiązać z wystąpieniem okoliczności zupełnie nadzwyczajnych i losowych, to jednak konkretne okoliczności tej sprawy słusznie zostały ocenione przez organy, jako nieprzemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej. Skarżący nadal pracuje, otrzymuje wynagrodzenie, ma udziały w spółce S., posiada nieruchomość. Jego osobista sytuacja nie jest wyjątkowa.

Sąd zgodził się z oceną organów, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawiał też interes publiczny. Przesłanka ta została określona pojęciem nieostrym.

W interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jak dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i naturalną rzeczą jest, że te słabsze nie wytrzymują konkurencji. Spółka P. nie wytrzymywała konkurencji, nie wywiązywała się z kontraktu, generowała długi, w tym zaległości podatkowe. Interes publiczny nie przemawiał za tym, aby koniecznie udzielać ulgi takim podmiotom. Ocena organu podatkowego w tym zakresie była prawidłowa.

Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły i uzasadniły swoje wnioski, iż za umorzeniem zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie przemawiał ani ważny interes podatnika, ani interes społeczny. Z tego względu nie istniała konieczność rozważania, czy była podstawa do udzielenia ulgi stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację.

Nie były też w ocenie Sądu uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Podatnik nie wykazał, że został wprowadzony w błąd co do możliwości umorzenia mu zaległości podatkowej. Organ podatkowy prowadził postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o zastosowanie ulgi i miał obowiązek żądać uzupełnienia tego wniosku, co nie musiało oznaczać, że zostanie on na pewno uwzględniony. Przed wydaniem decyzji organ nie mógł informować podatnika, jaka będzie treść rozstrzygnięcia, stanowisko merytoryczne jest bowiem zajmowane w decyzji. Nie istniała konieczność wyjaśniania przed wydaniem decyzji, że warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest m.in. istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te wynikały z obowiązującego prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. C., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił:

1. 1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie:
2. – przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz oparcie się na części stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym Skarżący nie wykazał przesłanek umorzenia zaległości podatkowych; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz
3. – art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,
4. 2) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem,
5. 3) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieuprawnionej i zawężającej definicji pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego użytych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz niestwierdzenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w sytuacji, w której częściowo stwierdzono wystąpienie elementów składowych tych pojęć i w której Skarżący wykazał te przesłanki.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że:

Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, jak stanowi przepis art. 3 § 2 pkt 1 powołanej ustawy, obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Naruszenie tego przepisu polegało na błędnej kontroli działalności administracji publicznej, a w szczególności błędnej kontroli decyzji organów podatkowych obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w zaskarżonym wyroku nie stwierdził naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 67a § 1 tej ustawy. Naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w niniejszej sprawie wyrażało się ponadto w błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i oparciu się tylko na części bezspornych ustaleń.

W zaskarżonym wyroku WSA naruszył również przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi błędnie oddalając skargę, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy doszło do takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też podatnik zarzuca naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ powołanej ustawy.

Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Tymczasem w zakresie oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego WSA wskazał, że dotyczyć może ona sytuacji wyjątkowych, w których podatnicy nie dopuścili do powstania zaległości – inaczej, zdaniem Sądu, było w przypadku Skarżącego.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi na decyzję organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się, przy czym jedynie w przypadku podstaw do udzielenia ulgi stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację Sąd ten wykazał powody takiego sporządzenia uzasadnienia skarżonego wyroku.

Z oceną tą, wynikającą z błędnej wykładni art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również jego błędnego zastosowania, nie można się zdaniem strony zgodzić. Stwierdzając bowiem istnienie szeregu elementów składających się na treść przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, WSA, nie kwestionując ich istnienia uznał, iż są niewystarczające do zastosowania powołanego przepisu. Ponadto, jak na to wskazuje uzasadnienie skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, Sąd I instancji zupełnie pominął wiele elementów stanu faktycznego istotnych dla zastosowania wskazanej normy prawnej, czym również naruszył prawo procesowe.

Naruszenie prawa procesowego (w zakresie oparcia się na części ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie), jak i prawa materialnego, wyraża się także w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując przesłanki do zastosowania przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skupił się na okolicznościach powstania zaległości podatkowych, o których umorzenie wnioskował podatnik, a nie na badaniu przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. Dokonując zawężającej i błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej WSA przyznał wprawdzie, iż wystąpiła przesłanka uzasadniająca stwierdzenie interesu publicznego w postaci groźby likwidacji przedsiębiorstwa podatnika – jednocześnie jednak, kierując się okolicznościami powstania zaległości podatkowej Skarżącego, Sąd I instancji stwierdził, iż zastosowanie powołanego przepisu polegające na odmowie przez organy podatkowe wnioskowanej ulgi z uwagi na brak przesłanek było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zajmował się kwestią interpretacji, jak też podstaw do zastosowania powołanego wyżej przepisu – stąd też skarga kasacyjna ograniczać się musi do wykazania naruszenia prawa materialnego wyłącznie w tym zakresie. Sąd I instancji przy tym zastosował zarówno zawężającą interpretację powołanego przepisu, jak też pominął wiele istotnych dla jego zastosowania elementów.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili wnoszenia wniosku Skarżącego, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazując na kwestię związaną z uznaniem organu podatkowego przy wydawaniu postanowienia w przedmiocie umorzenia zaległości strona podkreśliła, że nie może ono oznaczać dowolności, a powinno być pogłębione szczegółową analizą co do wystąpienia przesłanek umorzenia. Organ administracyjny podejmując rozstrzygnięcie powinien uwzględnić interes społeczny i słuszny interes obywatela. W przypadku decyzji uznaniowych kontrola sądu polega na tym, czy tego rodzaju rozstrzygnięcia nie posiadają cech dowolności, a więc czy w sposób należyty zostały wyważone interesy społeczne i uzasadnione interesy poszczególnych osób.

Autor skargi wskazał na wyrok SN z 18 listopada 1993 r. III ARN 49/93. W niniejszej sprawie jednak to nie uznaniowość organów podatkowych podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, lecz wyłącznie wystąpienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – gdyż jedynie tymi zajmowały się te organy przy wydawaniu zaskarżonych do Sądu I instancji decyzji.

W pierwszej kolejności strona stwierdziła, iż w żadnym punkcie przepis ten ani nie wymaga, ani tym bardziej nie nakazuje analizy przesłanek powstania zaległości podatkowych, które mają być przedmiotem ulgi przewidzianej w tym przepisie. Jak wskazuje na to wykładnia językowa tego przepisu przedmiotem analizy musi być kwestia zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który musi uzasadniać przyznanie przedmiotowej ulgi. W żadnym jednak razie przesłanki te nie mogą być odnoszone do zagadnienia przyczyny powstania zaległości, która ma być umorzona, a w szczególności zawinienia podatnika. Jedynie bowiem istnienie jednej z dwóch powołanych przesłanek na moment wydawania decyzji w przedmiocie umorzenia może mieć znaczenie. Wbrew stanowisku Sądu nie można przyjąć, iż sytuacja, w której w pewnym momencie dany podmiot nie wytrzymuje konkurencji i traci płynność finansową wyklucza umorzenie zaległości podatkowej.

Przyjęcie za słuszną omawianej koncepcji doprowadziłoby do uniemożliwienia zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Wszelkie bowiem kryzysy rynkowe wpisane są w ryzyko gospodarcze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że zadłużenie podatnika składa się z zaległości podatkowych oraz zaległych należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przy czym także przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych toczy się postępowanie w sprawie udzielenia pomocy w zapłacie tej należności. Przyjąć należy zatem, że umorzenie przedmiotowych zaległości zapobiegnie likwidacji działalności odwołującego.

Mając na uwadze powyższe, przyjąć zdaniem strony należy, że w interesie publicznym jest umorzenie zaległości publicznoprawnych i umożliwienie przez to dalszego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie była nadmiernie zawężająca.

Drugi błąd, jaki w zakresie wykładni powołanego przepisu popełnił WSA, to wskazanie, iż wyłącznie sytuacja wyjątkowa (nie wskazując jednak, kiedy taka ma miejsce – z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.) może uzasadnić stwierdzenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Jeżeli w istocie wyjątkowa sytuacja podatnika mogłaby potwierdzać zaistnienie tej przesłanki, to nie można się zdaniem strony zgodzić z Sądem I instancji, że jest to jedyny przypadek. Przesłanka ważnego interesu strony musi dotyczyć konkretnej sytuacji, konkretnego podmiotu przy zastosowaniu kryteriów obiektywnych. Podatnik jeszcze we wniosku o umorzenie wskazał na swoją sytuację finansową, osiągane dochody, które wielokrotnie były przekroczone przez wartość zadłużenia, a także na możliwości dalszego prowadzenia działalności, spłat zadłużenia. Tymczasem, wbrew własnym rozważaniom dotyczącym zasad analizowania wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, WSA zastosował kryterium subiektywne – wyjątkowości sytuacji podatnika.

Sąd nie wyjaśnił przy tym, jaką konkretnie sytuację uznaje za wyjątkową. Wykładnia taka jest zawężająca, a zatem również błędna. Nie dość zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zawęził, zdaniem strony skarżącej bezprawnie, zakres pojęcia ważnego interesu podatnika, to dodatkowo nie uzasadniał w żaden sposób swojego stanowiska w sposób wymagany przez przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W zakresie wykładni przepisu analizie podlegać powinny elementy stanu faktycznego aktualne na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji, to dodatkowo Sąd powinien wziąć pod uwagę szereg innych okoliczności, wskazywanych przez podatnika, które łącznie składają się na jego sytuację w zakresie mogącym uzasadniać wystąpienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Elementami takimi powinny być przede wszystkim: aktualna sytuacja finansowa, możliwość uiszczenia zaległości objętych wnioskiem, możliwość dalszego prowadzenia działalności lub nawet jej rozwoju i płacenia z tego tytułu należności publicznoprawnych, itp. Okoliczności te, co warto podkreślić, wchodzić powinny w zakres rozważań dotyczących zastosowania przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie tylko podstaw do udzielenia ulgi stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację, które to podstawy Sąd pominął.

Stosując przedmiotowy przepis w odniesieniu do elementów stanu faktycznego niedotyczącego sytuacji podmiotu wnioskującego o umorzenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował ten przepis i jednocześnie naruszył prawo procesowe poprzez oparcie wyroku na nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementach stanu faktycznego.

Przepisy prawa procesowego, w zakresie wskazywanym w petitum skargi kasacyjnej, zostały również naruszone przez to, że Sąd I instancji pominął szereg elementów stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko pominął okoliczności sprawy, orzekając tym samy w oparciu o jedynie część stanu faktycznego, ale również nie skontrolował w tym zakresie rozstrzygnięć organów podatkowych, przez co naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji także w tym zakresie, że pominął, podnoszone przez Skarżącą w skardze, a powtórzone wyżej, okoliczności uzasadniające stwierdzenie istnienia przesłanek ważnego interesu i interesu publicznego, jak również inne błędy organów podatkowych, a przede wszystkim bezprawne zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej – niebędącej przecież wpłatą z tytułu podatku – na poczet zaległości podatkowych Skarżącego i odsetek od tych zaległości. Warto bowiem zauważyć, iż organ I instancji najpierw wezwał podatnika do uiszczenia tej opłaty, następnie na podstawie szeregu postanowień dokonał zaliczenia tej wpłaty, a dopiero potem wydał decyzję odmawiającą umorzenia wnioskowanych zaległości – co nie do pogodzenia jest z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

To, i inne naruszenia prawa przez organy podatkowe zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku z naruszeniem nie tylko wskazanych wyżej przepisów zobowiązujących ten sąd do przeprowadzenia kontroli w tym zakresie, ale również ponownie z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pomimo dostarczenia przez podatnika obszernego materiału dowodowego w sprawie zarówno Sąd I instancji, jak i wcześniej organy podatkowe pominęły większość tych dowodów i okoliczności, nie podając jednak żadnego uzasadnienia powodu uznania tych okoliczności za nieistotne w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył tym samym przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygając na podstawie wyłącznie części stanu faktycznego Sąd ten naruszył również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ orzekał na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. To zaś doprowadziło Sąd I instancji do błędnego zastosowania przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnośnie pierwszego z zarzutów, który wprost kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, zarzucając wyrokowi oparcie się na części stanu faktycznego, zgodnie z którym spółka nie wykazała przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje - zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Powołanie się w tym zarzucie na naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie jest wystarczające do skutecznego zakwestionowania przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Otóż pierwszy z tych przepisów postępowania podatkowego dotyczy zasady zaufania do organów podatkowych i nie ma bezpośredniego wpływu na czynione ustalenia faktyczne, drugi zaś dotyczy zasady prawdy obiektywnej, która to zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Realizując ten obowiązek organy podatkowe ustaliły jakie fakty są istotne z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ustaliły i przeprowadziły dowody niezbędne z punktu widzenia wspomnianych faktów, a następnie rozważyły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Dokonujący kontroli legalności sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony stwierdził, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły i uzasadniły swoje wnioski, że za umorzeniem zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by naruszając wskazaną wyżej zasadę ogólną postępowania podatkowego organy podatkowe nie wskazały na wszystkie fakty istotne z punku widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, nie przeprowadziły określonych dowodów istotnych z punku widzenia tych faktów lub też dokonały ich dowolnej oceny.

Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych w sposób bezsporny wynika, że odniosły się one do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest w istocie niedopuszczalną polemiką z tymi ustaleniami, która nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przykładem, świadczącym również o niezrozumieniu istoty instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że przepis art. 67a § 1 O.p. nie wymaga, ani też nie nakazuje analizy przesłanek powstania zaległości podatkowych. Analizując tę wypowiedź wyłącznie w kontekście zarzutu naruszenia art. 122 O.p. stwierdzić należy, że okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek, np. hulaszczego trybu życia podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej mają zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Po wtóre zdaje się zapominać autor skargi kasacyjnej, że to właśnie podatnik w swoim wniosku wskazywał na przyczyny, które doprowadziły do powstania przedmiotowych zaległości i obowiązkiem organów podatkowych było odniesienie się do nich.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji wszystkie te elementy zawiera. Odnosi się to także do oceny pod względem zgodności z prawem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie zgadza się z określonymi tezami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazuje na własne ich rozumienie w kontekście ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Żadnego z tych zastrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim w najmniejszym stopniu skarżący nie zakwestionował przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a jedynie kwestionuje jego prawnopodatkową ocenę.

Przykładowo autor skargi kasacyjnej nie neguje faktu, że zaległości podatkowe były wynikiem niepowodzeń finansowych w działalności spółki, że te niepowodzenia były m.in. wynikiem składanych reklamacji (a więc złej, niskiej jakości produkowanych towarów), nieterminowych płatności za wyroby produkowane przez spółkę przez jej kontrahenta, notorycznego niedotrzymywania terminów przez spółkę, sytuacji majątkowej M. C., który nadal pracuje, otrzymuje wynagrodzenie, ma udziały w innej spółce, posiada nieruchomość. Są to wszystko okoliczności faktyczne, które nie zostały zakwestionowane. Zostały natomiast inaczej ocenione, w kontekście zastosowania prawa materialnego, co samo przez się nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że również ta ocena nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. zarówno poprzez błędną wykładnię – o czym mowa w punkcie 4 skargi kasacyjnej, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu – o czym mowa w punkcie 5, albowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zwłaszcza zawartych w nim zwrotów normatywnych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i właściwej jego subsumcji do prawidłowego stanu faktycznego. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon.

Pod. 2003, nr 7, s. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, s. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382, a także przywołane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu podatkowego, który nawet w przypadku zaistnienia jednej, bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia może zastosowania tej ulgi odmówić.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych oraz sytuacja ekonomiczna podatnika, który kontynuuje działalność gospodarczą, jak i jego sytuacja osobista nie uzasadniają przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 O.p. Bardzo szeroka argumentacja skargi kasacyjnej ma jedynie charakter słusznościowy i podyktowana jest subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).