Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Towarzystwa Budownictwa Społecznego "N[...]" sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 15 maja 2017 r., utrzymującą w mocy orzeczenie Burmistrza Miasta K. z 5 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że spór między stronami dotyczy zasadności opodatkowania nieruchomości należących do strony, podatkiem od nieruchomości wg stawki najwyższej, właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W opinii strony sporna nieruchomość nie została oddana do użytkowania, nie była przez stronę wykorzystywana nie ma pozwolenia na użytkowanie, a nadto z uwagi na jej stan techniczny (w tym brak podłączenia mediów) nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wyklucza opodatkowanie jej wg stawki właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Takiej możliwości nie ma również w odniesieniu do lokali usługowych, które nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, a nadto nie zostały wydzielone z budynków mieszkalnych jako odrębne lokale.
Natomiast w opinii organów podatkowych, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, ale od zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania nieruchomości. Nie wystąpiły także względy techniczne, przeprowadzone dowody wykazują, że nieruchomość przy ul. [...] po jej wyremontowaniu może być używana w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do lokali usługowych organ podatkowy wskazał, że zebrane dowody wskazują na ich odrębność od budynku mieszkalnego oraz wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu Sąd pierwszej instancji podzielił, wyrażony w zaskarżonej decyzji, pogląd organu podatkowego.
- 2. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
- - art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie w ślad za organem podatkowym, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku położonego w K. przy ul. [...] (obecnie ul.[...]) przed jego oddaniem do użytku, w sytuacji gdy budowa rzeczonej nieruchomości nigdy nie została ukończona, zaś podatnik w pewnym krótkim zamkniętym okresie czasu, wykorzystywał rzeczony obiekt jedynie na potrzeby magazynowe związane z jego budową, a zatem w okresie, kiedy rzeczony obiekt nie spełniał definicji budynku,
- - art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie powierzchni obiektu budowlanego położonego w K. przy ul. [...] (obecnie ul. [...]) o powierzchni 921,34 m2 według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy obiekt ten z uwagi na brak zakończenia jego budowy, brak rozpoczęcia jego użytkowania oraz jego stan techniczny, w tym w szczególności brak doprowadzenia mediów, kanalizacji, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym powielenie stanowiska organów podatkowych, pomimo zgłaszanych przez skarżącą zarzutów, które doprowadziło do dowolnego uznania, iż obiekt budowlany położony w K. przy ul. [...] (obecnie ul. [...]) o powierzchni 921,34 m2 we wcześniejszym okresie był wykorzystywany w sposób uzasadniający objęcie go obowiązkiem podatkowym, a przez to przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż nadaje się do wykorzystania na cele prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie wpisów w księdze wieczystej oraz oględzin przedmiotowej nieruchomości dokonanych wyłącznie z zewnątrz budynku, w sytuacji, gdy okna na poziomie parteru oraz drzwi pozostają zamurowane, a korzystanie de facto sprowadzało się do korzystania z nieruchomości jako magazynu na materiały budowlane, w czasie budowy, co wprost wynika z akt sprawy,
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym wbrew powołanej zasadzie rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść organu podatkowego, a przez to kierowanie się wyłącznie względami pro fiskalnymi, nie zaś interesem strony skarżącej jako podatnika,
- - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy zarówno decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
- 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jak stanowi art. 1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l., użyte w ustawie pojęcie “grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r., II FSK 2597/16 "Definicja legalna budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, odwołuje się m.in. do pojęcia “względów technicznych", które ma charakter zwrotu niedookreślonego. Posłużenie się w tekście ustawy tego rodzaju sformułowaniem, które charakteryzuje się szeroką otwartością znaczeniową, ma na celu uelastycznienie regulacji normatywnej i umożliwia dokonywanie zabiegów kwalifikacyjnych na podstawie różnorodnych stanów faktycznych. Ustalenie konkretnego przedmiotu opodatkowania przez pryzmat wskazanej normy nie może zatem ograniczać się do prostego mechanizmu subsumpcji, ale wymaga starannej i uzasadnionej oceny, zrelatywizowanej do okoliczności faktycznych danej sprawy. W orzecznictwie sądowym wypracowano szereg dyrektyw, ukierunkowujących ocenę i kwalifikację konkretnych stanów faktycznych z perspektywy omawianego przepisu.
Aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, względy techniczne muszą mieć charakter trwały i obiektywny. Powyższe stanowisko znajduje aprobatę w niemal jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że nie można utożsamiać "względów technicznych" z przeszkodami o przejściowym charakterze."
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, słusznie aprobując konstatację, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do oceny, że stan ww. obiektu jakkolwiek wymagający nakładów nie eliminuje możliwości prowadzenia w ich działalności gospodarczej, po uprzednich działaniach naprawczych, remontowych wymagających znacznych nakładów inwestycyjnych. Takich też wniosków, nie negowanych wszak przez organy podatkowe dostarcza przedłożona przez stronę dokumentacja zdjęciowa. Jednakże skoro możliwość eksploatacji tych obiektów nie jest wykluczona, ponieważ dokonanie właściwego remontu i modernizacji, oraz uregulowanie kwestii związanych z prawem budowlanym, umożliwiłoby korzystanie z tych obiektów, to zasadnie przyjęto, że niewykorzystywanie budynku w sensie obiektywnym ma jedynie przejściowy charakter, ponieważ jest możliwe w przyszłości, po dokonaniu niezbędnych remontów i modernizacji.
Prawidłowo zauważył również Sąd pierwszej instancji, że "względy techniczne" jako przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie w budynkach działalności gospodarczej, powinna mieć charakter trwały, co wynika z wyraźnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że chodzi o takie względy techniczne, które powodują, że przedmiot opodatkowania nie tylko jest, ale i nie może być (a więc w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą wiązać się również wyłącznie z przeszkodami natury ekonomicznej, czy prawnej."
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, uznaje za chybiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Organy podatkowe w sposób właściwy zinterpretowały wskazaną normę materialnoprawną i prawidłowo wykorzystały ją do wyznaczenia zakresu koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z treścią którego jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż sporny obiekt spełnia kryteria budynku, określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Potwierdziły to przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oględziny oraz akt notarialny z 18 marca 1999 r. dokumentujący sprzedaż ww. obiektu na rzecz skarżącej, gdzie określono, że budynek ten został wzniesiony zgodnie z pozwoleniem na budowę i pozwoleniem na zmianę sposobu użytkowania, określany jako budynek – biurowo – usługowy, w stanie surowym zamkniętym, częściowo oddany do użytkowania.
Zasadnie powołał się także WSA we Wrocławiu na decyzję z 26 listopada 1998 r. Kierownika Oddziału Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Rejonowego w J., z której wynika, że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania dotychczasowego budynku przy ul. [...] z zaplecza budowy na budynek biurowo usługowy, o pow. 921,34 m2. Zatem za słuszne należy uznać wnioski Sądu pierwszej instancji, że zasadnie organ podatkowy kwalifikuje ww. obiekt jako nieruchomość, która była przedmiotem użytkowania już latach 1998/1999, o czym przekonują przywołane dowody. Ponadto należy zauważyć, że w treści skargi kasacyjnej również potwierdzono powyższe twierdzenia, wskazując, iż budynek był wykorzystywany jako zaplecze budowy.
Nie budzi również zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA we Wrocławiu w obszarze przepisów proceduralnych. W postępowaniu dowodowym organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego sformułowały trafną ocenę, że sporny budynek nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania wyższą stawką, z uwagi na "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.