Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 621/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 704/13, mocą którego oddalono skargę P. Sp. z o.o. K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że 21 października 2009 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku w stosunku do skarżącej, prowadzącej działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, garażowych i użytkowych.

Konsekwencją dokonanych ustaleń (w szczególności zaniżenia cen sprzedaży kilku lokali) było określenie spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 22 grudnia 2010 r. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie o 198 011 zł wyższej niż wykazana przez stronę w zeznaniu rocznym CIT-8.

Decyzją z 7 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Krakowie.

Wyrokiem z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 810/11, WSA w Krakowie uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). WSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż ceny umowne spornych lokali odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Sąd uznał także, że organy podatkowe w niniejszej sprawie miały prawo powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przyczyny znacznych rozbieżności pomiędzy cenami umownymi a cenami rynkowymi istotnie znajdowały uzasadnienie. Świadczy o tym chociażby to, że w toku postępowania skarżąca konsekwentnie powoływała się na fakt, że zagospodarowanie dodatkowych powierzchni zostało wykonane przez właścicieli mieszkań na ich koszt, czego nie potwierdziły zeznania świadków.

Sąd za uzasadnione uznał natomiast te zarzuty skarżącej, które dotyczyły oceny rzetelności i prawidłowości operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego, pod kątem zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie uznały, że opinia biegłego jest kompletna, rzetelna, nie budzi wątpliwości i może stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy operaty szacunkowe nie zostały poddane dostatecznie wnikliwej ocenie.

Tym samym organy dopuściły się również obrazy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Oceniając przedmiotowe operaty szacunkowe Sąd zaznaczył, że w dwóch z nich – dotyczących lokali mieszkalnych nr (...) oraz (...) przy ul. (...) – biegły przy zestawieniu nieruchomości porównywanych pominął takie cechy, jak standard lokalu czy stan techniczny budynku. Zachodzi natomiast znaczne prawdopodobieństwo, że część transakcji uznanych przez biegłego za podobne pochodzi z rynku wtórnego. Z tego powodu Sąd uznał, że wątpliwości budzi prawidłowość przyjętego założenia, że standard lokalu i stan techniczny budynku pozostają bez wpływu na wartość nieruchomości. Uznał także, że nie można bez zastrzeżeń przyjąć założenia, które legło u podstaw operatów szacunkowych, że stan deweloperski w jakim były sprzedawane lokale, był dla wszystkich jednakowy. Analiza umów przeniesienia własności lokali nr (...) i (...) wskazała, że mieszkania te miały zostać oddane w różnym stanie – rozbieżności dotyczyły drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, a także standardu łazienki.

Błędnie zatem biegły przyjął identyczny stan lokali. Sąd dostrzegł również, że powierzchnię użytkową lokalu przyjęto w całości z aktów notarialnych. Nieruchomości porównywane nie zostały zróżnicowane pod kątem tego, czy zlokalizowane są na wyższych kondygnacjach i posiadają zagospodarowane przestrzenie pod skosami dachu. Biegły przyjął też, że istnienie pomieszczeń przynależnych podnosi o 15% wartość lokalu mieszkalnego, jednak nie wyjaśnił na jakiej podstawie poczynił takie założenie. W ocenie Sądu zastrzeżenia organów podatkowych oceniających opinię biegłego winna budzić również znaczna rozbieżność między średnią ceną próbek reprezentatywnych oraz średnią ceną m2 lokali oznaczonych numerami (...) i (...) posiadających bardzo zbliżoną powierzchnię, zlokalizowanych na tej samej kondygnacji budynku i sprzedanych w niedługim odstępie czasu. Bezkrytyczne przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych opinii biegłego pomimo wszystkich wymienionych wyżej wątpliwości i braków w jej części motywacyjnej stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd podał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy niezbędne będzie przede wszystkim wyjaśnienie wszystkich powyższych wątpliwości. Organy podatkowe winny w pierwszej kolejności zweryfikować prawidłowość i kompletność dotychczasowego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, poddając analizie czy nawet opinia w całości odpowiadająca na wezwanie pozwoli ustalić wszystkie istotne okoliczności faktyczne w sprawie. Następnie należy podjąć działania w celu wyjaśnienia nieścisłości oraz wątpliwości wynikających z dotychczas wykonanych operatów szacunkowych – w szczególności rozważyć trzeba wezwanie biegłego do złożenia wyjaśnień bądź sporządzenia uzupełnienia opinii. Organy podatkowe powinny przy tym uwzględnić treść stanowiska strony przedstawionego w postępowaniu sądowym wraz z pismem z dnia 25 maja 2011 r. W zależności od efektów tych czynności i wynikającej z nich oceny dotychczas zgromadzonych dowodów, konieczne może być rozważenie uzupełnienia materiałów sprawy o nowe dowody, w szczególności dalsze opinie osób posiadających wiadomości specjalne.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji podjął działania w celu zweryfikowania prawidłowości i kompletności dotychczasowego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a także działania w celu wyjaśnienia nieścisłości oraz wątpliwości wynikających z dotychczas wykonanych operatów szacunkowych i w oparciu o efekty tych czynności uzupełnił materiały sprawy o nowe dowody, w szczególności o dalsze opinie osoby posiadającej wiadomości specjalne. Dokonując w toku kontroli podatkowej porównania zastosowanych przez podatnika cen sprzedaży 1 m2 powierzchni użytkowej lokali znajdujących się w K. przy ul. (...) ustalono, że ceny sprzedaży czterech lokali mieszkalnych o nr (...) zlokalizowanych przy ul. (...) w K., jednego garażu o nr (...) zlokalizowanego przy ul. (...) w K., dwóch lokali mieszkalnych o nr (...) zlokalizowanych przy ul. (...) w K., jednego garażu o nr (...) zlokalizowanego przy ul. (...) w K. są niższe od cen standardowo stosowanych przez spółkę przy sprzedaży tego typu lokali.

Jednocześnie przychody ze sprzedaży pięciu z ww. lokali w łącznej kwocie 779 891,56 zł (przy ul. (...)) nie zostały ujęte w przychodach spółki za 2006 r., gdyż spółka pierwotnie ujęła przychody z ich sprzedaży w rozliczeniu za 2005 r., które następnie skorygowała. Natomiast przychody ze sprzedaży pozostałych trzech z ww. lokali w kwocie łącznej 229 860,38 zł (lokal przy ul. (...), garażu nr (...) przy ul. (...), garażu nr (...) przy ul. (...)) zostały ujęte w przychodach spółki za 2006 r. Ponadto uznano, że dokonany w pięciu aktach notarialnych podział powierzchni lokali mieszkalnych na powierzchnię podstawową i pochodzącą z adaptacji (lokale przy ul. (...)), nie znajdował uzasadnienia w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy. Wyjaśnienia spółki, że dodatkowa powierzchnia z adaptacji wykańczana była przez nabywców i na ich koszt, nie znalazły potwierdzenia w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków.

Z zeznań tych skonfrontowanych z pozostałymi dowodami w sprawie wynika bowiem, że całe nabyte mieszkania miały standard deweloperski oraz że żaden z przesłuchanych świadków nie przedstawił dowodu poniesienia wydatków na doprowadzenie nabywanego lokalu do stanu deweloperskiego. Organ wskazał, że podział powierzchni na podstawową i z adaptacji podyktowany był chęcią utrzymania dla grupy pięciu nabywców cen lokali na poziomie wynikającym z umów przedwstępnych, pomimo zwiększenia metrażu powierzchni użytkowej tych lokali. Sprzedaż dodatkowych powierzchni użytkowych na rzecz pięciu nabywców, przy utrzymaniu cen za całe lokale na poziomie ustalonym w umowach przedwstępnych (gdzie lokale miały mniejszą powierzchnię), spowodowała, że w rzeczywistości podatnik obniżył ceny sprzedaży metra kwadratowego tych lokali i w konsekwencji lokale te zostały sprzedane przez niego znacznie taniej niż inne podobne lokale.

Porównanie cen za metr kwadratowy w odniesieniu do podobnych lokali w tych samych budynkach pokazało, że różnice wyniosły od 20% do 95,34%. W związku z tym, w odniesieniu do transakcji sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch garażowych zastosowano procedurę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponieważ strony umowy nie dokonały zmiany wartości cen sprzedaży lokali mieszkalnych i garażowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał weryfikacji opinii biegłego T. B. i odrzucił ją jako dowód w sprawie, a następnie postanowieniem z 19 lipca 2012 r. powołał kolejnego biegłego – M. P. W toku ponownego rozpatrywania sprawy akta uzupełniono między innymi o osiem nowych operatów szacunkowych sporządzonych przez ww. biegłą wraz z wyjaśnieniami i aneksami z 14 września 2012 r., protokół z 19 września 2012 r. z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w obecności pełnomocnika strony i pismo biegłej z wyjaśnieniami z 22 października 2012 r. W konsekwencji, stwierdziwszy prawidłowość sporządzenia ww. opinii dla celów podatkowych, przyjęto za wartość rynkową ww. nieruchomości wartość wyliczoną przez biegłego, tj. kwotę łączną 1 562 946 zł. Decyzją z 29 listopada 2012 r. Dyrektor UKS w K. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 295 752 zł, tj. o 200 407 zł wyższej niż wykazana przez spółkę w zeznaniu rocznym za 2006 r.

Decyzją z 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość nieruchomości w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Metoda ta polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli znane są ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Organ II instancji zaznaczył, że opinia biegłego M. P. jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie. Obowiązkiem organu jest dokonanie oceny tego dowodu stosownie do treści art. 191 o.p. pod kątem zgodności z przepisami prawa, a także wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, dokładnie w taki sam sposób, w jaki ocenić należy każdy dowód.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odnosząc się do przyjęcia przez biegłego transakcji z rynku wtórnego podał, że takie działanie było uzasadnione okolicznościami dotyczącymi niniejszej sprawy. Przypomniał, że poprzednia opinia biegłego sporządzona na potrzeby niniejszej postępowania, opierała się na przyjęciu transakcji zarówno z rynku pierwotnego jak i wtórnego. W piśmie procesowym z 25 maja 2011 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci opinii nr OP/1/2011 wydanej przez Komisję Opiniującą przy (...) Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych w K. Mając na uwadze treść wyroku WSA w Krakowie organ odwoławczy podkreślił, że Komisja Opiniująca oceniając operaty szacunkowe sporządzone przez T. B. wskazała na naruszenie § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109, ze zm.) przez wykorzystanie transakcji z rynku pierwotnego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego poziomu cen, jakie były płacone za lokale mieszkalne w dacie ich zawarcia.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że przyjęcie do analizy przez biegłego wyłącznie transakcji z rynku wtórnego było prawidłowe, gdyż pozwalało na odzwierciedlenie poziomu cen z dnia sprzedaży. Porównywanie lokali z rynku pierwotnego i wtórnego dokonuje się poprzez uwzględnienie w procesie szacowania takich cech jak standard lokalu (wykończenia) i stan techniczny budynku, na co zwróciła uwagę Komisja Opiniująca, zarzucając operatom sporządzonym przez biegłego B. nieuwzględnienie tych właśnie cech. Obie te cechy zostały uwzględnione w procesie szacowania dokonanym przez biegłego M. P. Cechom tym zostały przyznane istotne wagi, tj. odpowiednio 30% i 20%, co oznacza ich duży wpływ na szacowaną wartość nieruchomości.

W związku z tym zarzuty spółki, że operaty sporządzone przez biegłą nie zostały sporządzone na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, uznano za bezpodstawne. Również za niezasadne zostały uznane zarzuty spółki dotyczące pominięcia przez biegłego w procesie szacowania istotnych okoliczności, takich jak posiadanie powierzchni pod skosami czy położenie na ostatniej kondygnacji. Okoliczności te zostały bowiem uwzględnione w procesie szacowania. Doprowadzenie do porównywalności lokali zawierających skośne sufity z lokalami, w których sufit stanowi dolna, pozioma część stropu, dokonuje się poprzez uwzględnienie powierzchni użytkowej a nie całkowitej. W wyliczeniach wartości lokali biegła uwzględniła wyłącznie powierzchnię użytkową lokali. Biegła uwzględniła także cechę "położenie na piętrze". Organ nie zgodził się także za zarzutami spółki, że biegła ustaliła ceny stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług a nie wartości nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał także, że zaskarżone postanowienie o powołaniu nowego biegłego uwzględniło wytyczne WSA w Krakowie zawarte w wyroku z 21 czerwca 2011 r. oraz cel wyceny, a więc określenie wartości rynkowej przedmiotowych lokali. Wskazał, że analiza przepisów dotyczących wyceny nieruchomości prowadzi do jednoznacznego wniosku, że biegły nie może, określając wartość rynkową dla celu wyceny określonego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., uwzględniać szczególnych warunków zawarcia transakcji, w tym stosunków łączących strony rzeczywistych transakcji, czego domaga się spółka.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wbrew twierdzeniom spółki zawartym w odwołaniu, WSA w Krakowie jednoznacznie wskazał, że organy nie naruszyły art. 14 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, że ceny umowne spornych lokali odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Sąd nie zakwestionował także dokonanej przez organy oceny zeznań świadków.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., art. 123 § 1 i art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem przedmiotowych operatów jako określających wartość lokali zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Dlatego też kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd przytoczył treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. i podkreślił, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż dokonana przez skarżącą sprzedaż sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch lokali garażowych nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Kwestia ta została oceniona przez WSA w Krakowie w wyroku z 21 czerwca 2011 r. i dokonaną w tym zakresie oceną Sąd jest związany, podobnie jak organy, które orzekały ponownie w sprawie.

Skoro w wyroku z 21 czerwca 2011 r. Sąd zakwestionował rzetelność i prawidłowość sporządzonych przez biegłego T. B. operatów szacunkowych, ocenie Sądu podlega obecnie to, czy ponownie rozpoznając sprawę organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w wyroku. W ocenie Sądu organy obydwu instancji w pełni zastosowały się do wytycznych WSA w Krakowie. Organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpoznawania sprawy przeanalizował ww. operaty szacunkowe i uznał, że nie mogą one z uwagi na dostrzeżone błędy stanowić podstawy do określenia wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości. W efekcie tego został dopuszczony kolejny dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Formułując treść postanowienia o powołaniu biegłego organ kontroli skarbowej zastosował się do brzmienia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że w ww. wyroku we wskazaniach co do dalszego postępowania nie narzucił, o jakie elementy miałoby być uzupełnione postanowienie lub poszerzony jego zakres. Dyrektor UKS w K. uznał, że przy powołaniu nowego biegłego należy uściślić stan wykończenia lokali na moment przeniesienia praw własności. Pośrednio bowiem do tego problemu odniósł się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. wskazując na błędne przyjęcie identycznego stanu lokali.

Sąd zaznaczył, że z uwagi na treść art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. opinia biegłego stanowi jeden z najistotniejszych dowodów w niniejszej sprawie. Rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość nieruchomości w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości odpowiada cenie jaką uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Biegły dokonując wyceny wartości nieruchomości nie może uwzględnić specyficznych stosunków łączących strony transakcji.

Sąd zauważył, że sporządzone przez biegłą operaty szacunkowe zostały poddany ocenie tak jak i pozostały materiał dowodowy w sprawie. Operaty te zawierają uzasadnienie pozwalające dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegła wskazała i wyjaśniła przesłanki, które doprowadziły do przedstawionej wartości poszczególnych lokali. Sąd uznał, że do skutecznego obalenia dowodu z opinii biegłego nie jest wystarczające samo jej kwestionowanie przez stronę skarżącą. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie do analizy przez biegłego M. P. wyłącznie transakcji z rynku wtórnego było prawidłowe, gdyż pozwalało na odzwierciedlenie poziomu cen z dnia sprzedaży.

Sąd miał na uwadze stanowisko wyrażone przez Komisję Opiniującą przy (...) Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych w K. Sąd zaznaczył, że biegła M. P. uwzględniła standard lokalu (wykończenia) i stan techniczny budynku, przyznając im istotne wagi, tj. odpowiednio 30% i 20%, co oznacza ich duży wpływ na szacowaną wartość nieruchomości. Biegła uwzględniła także cechę "położenie na piętrze" i przyjęła dla lokali znajdujących się na poddaszu lub na najwyższych kondygnacjach budynku najniższe wartości współczynnika spośród zakresu współczynników obliczonych dla tej cechy. Wzięła także pod uwagę okoliczność posiadania powierzchni pod skosami, uwzględniając wyłącznie powierzchnię użytkową lokali, a nie całkowitą. Biegła w wykonanych przez siebie operatach prawidłowo określiła także wartość przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych w oparciu o ceny transakcyjne niezawierające podatku VAT, tj. ceny netto.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących pominięcia przez biegłą szeregu okoliczności, Sąd nie stwierdził, aby przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali nie zostały uwzględnione przez biegłą istotne okoliczności mające wpływ na ich wartość rynkową. Okoliczności te dotyczyły bowiem także innych klientów spółki niż ci, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, jednak nie miały one wpływu na cenę nabytych przez nich lokali. W konsekwencji należy uznać, że prawidłowo organy przyjęły za wartość rynkową sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch lokali garażowych wartość wyliczoną przez biegłą (1 562 946 zł). Wartość ta stanowiła podstawę do określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 153 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie i nieuwzględnienie wszystkich zarzutów z uwagi na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z 21 czerwca 2011 r., podczas gdy w ww. orzeczeniu WSA w Krakowie nie narzucił, o jakie elementy miało być uzupełnione postanowienie o powołaniu biegłego z 19 lipca 2012 r., a zatem Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie był związany oceną prawną i powinien rozpatrzyć zarzuty wskazujące na nieuwzględnienie zastrzeżeń skarżącej do zakresu i przedmiotu opinii biegłego oraz indywidualnych okoliczności sprawy;
2. 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe dopuściły się naruszenia:
3. a) art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wytycznych z wyroku WSA w Krakowie z 21 czerwca 2011 r. w szczególności w zakresie dotyczącym zweryfikowania zakresu dotychczasowego postanowienia o powołaniu biegłego określającego zakres opinii, pod kątem tego czy opinia w takim kształcie pozwoli ustalić wszystkie istotne okoliczności w sprawie, oraz nieuwzględnienia stanowiska skarżącej przedstawionego w postępowaniu sądowym, zwłaszcza w zakresie określenia wartości przedmiotowych mieszkań i garaży przez uwzględnienie przy wycenie okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych transakcji, m.in. zwiększenia powierzchni lokali już po zawarciu umów przedwstępnych, zawierania umów na bardzo wczesnym etapie realizacji inwestycji, dokonanie zapłaty ceny w całości lub przeważającej części po zawarciu umów przedwstępnych, zakupu lokali na rynku pierwotnym, co jest związane z ryzykiem niezrealizowania inwestycji przez dewelopera oraz niejednokrotnie długim oczekiwaniem na odbiór lokalu, stanu technicznego lokali i ich położenia na ostatniej kondygnacji, posiadania przestrzeni pod tzw. skosami (zwane przez skarżącą "indywidualnymi okolicznościami transakcji"), a także zarzutów związanych ze sporządzonymi przez biegłego operatami szacunkowymi; nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, pomimo że w wytycznych zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Krakowie polecił organom uwzględnić stanowisko skarżącej prezentowane w toku postępowania oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia nowych dowodów, a skarżąca zamierzała wykazać, że nie poniosła kosztów adaptacji dodatkowej powierzchni użytkowej pod "skosami" mieszkań;
4. b) zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy;
5. c) art. 191 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca poniosła koszty adaptacji i wykończenia dodatkowych powierzchni mieszkań poniosła skarżąca, tylko na tej podstawie, że nabywcy nie posiadali stosownych rachunków;
6. d) art. 123 § 1 i art. 188 o.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i nieuwzględnienie jej żądania o zmodyfikowanie postanowienia o zleceniu biegłej sporządzenie opinii, nieprzesłuchanie nabywców lokali i strony na okoliczność, że skarżąca nie poniosła kosztów związanych z powiększeniem lokali na ostatnich kondygnacjach;
7. e) art. 191 o.p. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. przez wadliwą ocenę operatów sporządzonych przez biegłą, która oparła opinię na podstawie cen z rynku wtórnego i nie uwzględniła szczególnych okoliczności transakcji, o których mowa w punkcie a);
8. f) art. 123 § 1 i art. 188 o.p. nieuwzględnienie żądania skarżącej o zmodyfikowanie postanowienia o zleceniu biegłej sporządzenie opinii;
9. g) art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wytycznych z wyroku z 21 czerwca 2011 r.;
10. h) art. 122 i art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przez określenie zakresu opinii biegłego w sposób niezgodny z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.;
11. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał się za związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w orzeczeniu z 21 czerwca 2011 r., podczas gdy WSA w Krakowie poczynił ogólne wytyczne co do elementów, o jakie powinno zostać uzupełnione postanowienie o powołaniu biegłego. Ponadto WSA w Krakowie wskazał na konieczność uzupełnienia przez organy podatkowe materiałów sprawy o nowe dowody, wprost wskazał na wadliwość dotychczasowego postanowienia o powołaniu biegłego i potrzebę zgromadzenia nowych dowodów;
12. 4) art. 14 ust. 1‒3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy nie były zobowiązane do zmiany zakresu postanowienia o powołaniu biegłego, a także przez określenie wartości spornych lokali wyłącznie w oparciu o opinię biegłego, bez uwzględnienia szczególnych okoliczności transakcji (wymienionych w punkcie a)).

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Choć skarżąca sformułowała w niej bardzo wiele zarzutów, sprowadzają się one do dwóch zasadniczych kwestii, które zostaną poddane ocenie w niniejszym orzeczeniu:

1. 1. zakresu związania organów administracyjnych i Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku tego Sądu z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 810/11; dalej zwany również pierwszym wyrokiem);
2. 2. wad postępowania dowodowego organów podatkowych, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, w zakresie przeprowadzonych dowodów jak i oceny okoliczności faktycznych sprawy w zakresie:
3. a) - nieuwzględnienia żądania skarżącej odnośnie zmodyfikowania zakresu postanowienia o powołaniu biegłego o żądanie zbadania okoliczności nazywanych przez skarżącą "indywidualnymi okolicznościami transakcji",
4. - nieuwzględnienia w sprawie okoliczności nazywanych przez skarżącą "indywidualnymi okolicznościami transakcji" (w opinii przez biegłego oraz w decyzji przez organy podatkowe) i w konsekwencji podjęcie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię biegłej,
5. b) nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (z ponownego przesłuchania świadków oraz z przesłuchania M. B. i M. B.),
6. c) błędnej oceny operatów szacunkowych w zakresie, w jakim oparto je na transakcjach z rynku wtórnego, a więc określono kwotę netto będącą podstawą opodatkowania podatkiem VAT, a nie wartość lokali.

Ad.

1. Jak stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo określił zarówno zakres jak i przedmiot związania oceną prawną i wytycznymi wynikającego z wyroku tego Sądu z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 810/11).

Sąd prawidłowo podkreślił, że w sprawie jest już przesądzone, iż dokonana przez stronę skarżącą sprzedaż sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch lokali garażowych nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, a więc nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ceny umowne spornych lokali odbiegały znacznie od wartości rynkowej. Ponadto w pierwszym wyroku Sąd uznał, że spółka nie wskazała w sposób przekonujący przyczyn, które uzasadniały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji jako przesądzone w pierwszym wyroku wskazał tylko te dwie okoliczności i stwierdził, że organy podatkowe także w tym zakresie powołały się na związanie oceną prawną wynikające z tegoż wyroku. Skarżąca pomimo związania oceną prawną w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbuje polemizować z oceną dokonaną w pierwszym wyroku, twierdząc, że podała przyczynę uzasadniającą przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, co wykluczało w jej sprawie ustalenie wartości lokali na podstawie opinii biegłego.

Tymczasem, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. kwestionowanie oceny prawnej wyrażonej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 21 czerwca 2011 r. jest niedopuszczalne. Skarżąca nie wykazała bowiem, że przepisy prawa uległy zmianie, a to jest jedyna przesłanka uzasadniająca weryfikację ww. prawomocnego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Jeśli natomiast chodzi o zakres wytycznych co do dalszego postępowania, to Sąd w wyroku z 21 czerwca 2011 r. wyliczył wątpliwości co do okoliczności, które zostały w opinii biegłego T. B. przedstawione nierzetelnie i które należy wyjaśnić, nakazał zweryfikować (tj. sprawdzić prawidłowość i kompletność) treść postanowienia o powołaniu biegłego, uwzględnić stanowisko strony zawarte w piśmie z 25 maja 2011 r. i w efekcie tych działań rozważyć konieczność powołania nowych dowodów, zwłaszcza opinii osób posiadających wiadomości specjalne.

Z tak sformułowanych wytycznych wynika więc, że organy podatkowe były zobowiązane wyjaśnić wszystkie wątpliwości enumeratywnie wyliczone w uzasadnieniu pierwszego wyroku, ustalić czy i w jakim zakresie należy zmodyfikować treść postanowienia o powołaniu biegłego, uwzględnić stanowisko strony z konkretnego pisma, tj. pisma z 25 maja 2011 r., i w oparciu o dotychczasowe ustalenia podjąć decyzję co do konieczności ewentualnych dalszych czynności dowodowych w sprawie. Nie jest więc uzasadnione twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym Sąd nakazał organom uwzględnić w postanowieniu o powołaniu biegłego tzw. "indywidualne okoliczności transakcji" czy też przeprowadzić wnioskowane przez nią dowody z przesłuchania strony i świadków. Jeśli zaś chodzi o zarzuty skarżącej dotyczące tych dwóch kwestii w kontekście wad podatkowego postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich w dalszej kolejności.

Nie znajdują też potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zarzuty skarżącej, zgodnie z którymi Sąd pierwszej instancji (jak również organy podatkowe), powołując się na treść art. 153 p.p.s.a., nie uwzględniły nowych wniosków dowodowych (o przesłuchanie M. B. i M. B.) oraz wniosku o powtórzenie dowodu z zeznań świadków, nie uzupełniły postanowienia o powołaniu biegłego i nie uwzględniły "indywidualnych okoliczności transakcji". Z analizy akt sprawy wynika, że u podstaw żadnej z tych decyzji procesowych nie stało powołanie się na zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 w zw. z art. 134 § 1, a także art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a.

Ad. 2.

a) W zakresie postępowania dowodowego skarżąca kwestionuje przede wszystkim nieuwzględnienie w sprawie tzw. "indywidualnych okoliczności transakcji", obejmujących zwiększenie powierzchni lokali już po zawarciu umów przedwstępnych, zawieranie umów na bardzo wczesnym etapie realizacji inwestycji, dokonanie zapłaty ceny w całości lub przeważającej części po zawarciu umów przedwstępnych, zakup lokali na rynku pierwotnym, co jest związane z ryzykiem niezrealizowania inwestycji przez dewelopera oraz niejednokrotnie długim oczekiwaniem na odbiór lokalu, stan techniczny lokali i ich położenie na ostatniej kondygnacji, posiadanie przestrzeni pod tzw. skosami. Skarżąca uważa, że organ podatkowy winien był zmodyfikować zakres postanowienia o powołaniu biegłego tak, by biegła wzięła te okoliczności pod uwagę przy sporządzaniu opinii, ponadto organy podatkowe winny były samodzielnie okoliczności te w sprawie uwzględnić. Dodatkowo skarżąca zarzuca wadliwość opinii biegłej z tego powodu, że okoliczności te pominęła, podczas gdy mają one ‒ w przekonaniu skarżącej ‒ kluczowe znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Z powodu niedostrzeżenia tych uchybień organów podatkowych skarżąca zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 123 § 1 i art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., a także art. 122 i art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony, zgodnie z którym w pierwszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wprost wskazał na wadliwość postanowienia o powołaniu biegłego. Sąd ten jedynie nakazał sprawdzenie, czy postanowienie to jest na pewno wystarczające, tak by na podstawie opinii biegłego ustalić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z całą pewnością Sąd nie stwierdził, że postanowienie winno nakazywać biegłej rozważenie wpływu tzw. "indywidualnych okoliczności transakcji" na wartość rynkową przedmiotu sprzedaży.

Jak prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, część okoliczności podnoszonych przez skarżącą nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia przede wszystkim dlatego, że dotyczyła one wszystkich klientów skarżącej, np. zawieranie umów na bardzo wczesnym etapie realizacji inwestycji, dokonanie zapłaty ceny w całości lub przeważającej części po zawarciu umów przedwstępnych, zakup lokali na rynku pierwotnym, co jest związane z ryzykiem niezrealizowania inwestycji przez dewelopera oraz niejednokrotnie długim oczekiwaniem na odbiór lokalu (uwaga NSA), a cena została obniżona tylko w przypadku zakwestionowanych transakcji, natomiast w przypadku pozostałych transakcji do takiego obniżenia nie doszło.

Sąd prawidłowo podkreślił, że biegły dokonując wyceny wartości konkretnej nieruchomości nie może uwzględnić specyficznych stosunków łączących strony transakcji, bowiem jego ustalenia nie dotyczyłyby wówczas ceny rynkowej, lecz indywidualnej ceny z konkretnej transakcji. Ze względu na powyższe, okoliczności te nie mogły znaleźć się w postanowieniu o powołaniu biegłego z nakazem ich zbadania, ani też nie mogły być analizowane przez organy podatkowe w sprawie, bowiem pozostawały one bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jeśli chodzi natomiast o pozostałe okoliczności ‒ dotyczące stanu technicznego lokali, standardu wykończenia, położenia na poddaszu czy związane z występowaniem tzw. skosów ‒ to okoliczności te zostały uwzględnione w opinii biegłej, a skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła żadnych zarzutów podważających opinię w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji opisał sposób ich uwzględnienia szczegółowo w uzasadnieniu wyroku (s.

20) i Naczelny Sąd Administracyjny uznał ich powtarzanie za zbyteczne. W konsekwencji niezasadny jest zarzut dotyczący zarówno nieuwzględnienia "indywidualnych okoliczności transakcji" w opinii biegłego jak i nieuwzględnienia ich przez organy podatkowe przy ocenie stanu faktycznego sprawy.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezrozumiały jest zarzut skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, że nieuwzględnienie ww. okoliczności w postanowieniu o powołaniu biegłego naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającą z art. 123 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nie sposób stwierdzić, jaki związek skarżąca spółka dostrzega między treścią postanowienia o powołaniu biegłego a jej prawem do czynnego udziału w postępowaniu. Zasada ta nie oznacza bowiem, że organy prowadzące postępowanie zobowiązane są uwzględnić wszystkie twierdzenia strony, nawet te pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

b) Drugą okolicznością kwestionowaną przez skarżącą w ramach tej grupy zarzutów jest nieprzeprowadzenie na jej wniosek żądanych dowodów, tj. dowodów z przesłuchania M. B. i M. B. oraz powtórzonych dowodu z zeznań świadków (nabywców lokali), na okoliczność tego, kto poniósł koszty adaptacji i wykończenia dodatkowych powierzchni mieszkań. W tym zakresie skarżąca uważa, że Sąd naruszył art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 123 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzuty te są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że warunkiem niezbędnym do prawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, że naruszenie, które podnosi skarżąca, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca formułując swój zarzut warunku tego nie spełniła. Skarżąca zarzuciła jedynie, że organy wnioskowanych przez nią dowodów nie przeprowadziły, jednak nie wyjaśniła, co dowody te wniosłyby do sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie jest prawdziwa teza zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którą jedyną przyczyną uznania, iż nabywcy lokali nie ponieśli kosztów ich adaptacji i wykończenia, był brak rachunków dokumentujących poniesienie przez nich kosztów. Przede wszystkim ‒ jak ocenił to Sąd pierwszej instancji w wyroku z 21 czerwca 2011 r. ‒ okoliczności poniesienia przez nich kosztów nie potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie. Skarżąca nie wykazała natomiast, czemu miałoby służyć przesłuchanie prezesa jej zarządu czy ponowne przesłuchanie tych samych świadków.

Nie jest też prawdziwe twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w istocie nakazał w pierwszym wyroku uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, bowiem polecił organom "uwzględnić stanowisko skarżącej prezentowane w toku postępowania". Przede wszystkim Sąd ten wprost wskazał, że organy powinny uwzględnić "treść stanowiska strony, przedstawionego w postępowaniu sądowym wraz z pismem z dnia 25 maja 2011 roku". Brak jest więc podstaw do odnoszenia tego zalecenia Sądu do każdego twierdzenia i każdego wniosku dowodowego skarżącej.

c) Ostatnie zagadnienie sporne dotyczy błędnej oceny przez organy podatkowe operatów szacunkowych w zakresie, w jakim oparto je na transakcjach z rynku wtórnego, co zdaniem skarżącej spowodowało to, że określono kwotę netto będącą podstawą opodatkowania podatkiem VAT a nie wartość lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska skarżącej. Jak prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, zadaniem biegłego było ustalenie wartości rynkowej przedmiotowych lokali, a nie ustalanie ich ceny przy założeniu, że transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.