Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. I SA/Gl 134/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Andrzeja W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd stwierdził, iż pierwszą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy małżonkowie W. byli uprawnieniu do łącznego opodatkowania swoich dochodów. Sąd wyjaśnił, iż art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zasadę, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Natomiast wspólne rozliczenie się małżonków jest uzależnione od spełnienia warunku istnienia wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy i pozostawanie w tym też czasie w związku małżeńskim oraz od istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/ dotyczy osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czas pobytu w RP trwa w danym roku dłużej niż 183 dni. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne jest przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu.
Sąd stwierdził, iż odnośnie małżonki skarżącego - Sonklin W. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że nie osiągnęła ona w 1997 r. dochodów i wbrew obowiązującym przepisom, dotyczącym legalizacji pobytu cudzoziemców na terenie RP, nie zameldowała się w miejscu pobytu. Oczywiście fakt ten nie przesądzał jeszcze, że małżonka skarżącego nie posiadała miejsca zamieszkania w Polsce. Jednakże organy podatkowe dysponowały dokumentami w postaci czeków bankierskich, zaświadczeń na wywóz za granicę zagranicznych środków płatniczych, zlecenia polecenia wypłaty, zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3, w których to dokumentach - w zależności od potrzeb - Sonklin W. wpisywała adres J. ul. W. 52 lub H. N.J. USA.
W tych okolicznościach za całkowicie uzasadnione Sąd uznał wątpliwości organu podatkowego co do miejsca zamieszkania małżonki skarżącego. Fakt ten spowodował, iż organ podatkowy zwrócił się do małżonków pismem z dnia 4 kwietnia 2002 r. między innymi w sprawie wyjaśnienia i ewentualnego dostarczenia dowodów, co do miejsca zamieszkania Sonklin W. w 1997 r., lecz w powyższej kwestii nie otrzymano odpowiedzi. Organ podatkowy podjął inne działania w celu wyjaśnienia powyższej kwestii, mianowicie zwrócił się z zapytaniem do Urzędu Gminy w J. i uzyskał odpowiedź w piśmie z 31 grudnia 2002 r. potwierdzającą brak zameldowania na terenie gminy.
W ocenie Sądu poza sporem pozostaje, że małżonka skarżącego posiadała obywatelstwo USA /oświadczenie A. W. w piśmie z 26 kwietnia 2002 r. zgłoszenie NIP-3 podpisane przez S. W./. W tych okolicznościach organ podatkowy słusznie odwołał się do art. 4 lit. "c" Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/, zgodnie z którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.
W tych okolicznościach za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dla celów podatkowych Sonklin W. w 1997 r. miała miejsce zamieszkania w USA, ponieważ małżonkowie nie udowodnili, że w tym czasie przebywała w Polsce ponad 183 dni, a tylko spełnienie jednej z tych przesłanek mogłoby potwierdzać nieorganiczny obowiązek podatkowy uzasadniający skorzystanie z łącznego opodatkowania dochodów małżonków.
Chybiony jest - zdaniem Sądu - zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z wywiadu środowiskowego. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi zaś stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przede wszystkim zauważyć należy, że wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu pełnomocnik skarżącego złożył dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przy czym nie sprecyzował nawet jakich okoliczności ów wywiad ma dotyczyć. Wprawdzie art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnienie żądania strony dotyczące przeprowadzenie dowodu, lecz dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Ponadto organ odwoławczy słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę, że w istocie rzeczy skarżącemu chodziło o przesłuchanie świadków /bez wskazania o jakich świadków chodzi/, którzy mogliby potwierdzić fakt zamieszkiwania małżonki podatnika na terytorium RP.
Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi, dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu kwot rent, należy w punkcie wyjścia przywołać przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. - stanowił, iż "Podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym".
Zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA i SN, że z występującego w tym przepisie zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta stanowi ze swej istoty jeden z owych trwałych ciężarów. Ponieważ jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają swoistej definicji pojęcia "renta", należy rozumieć tak, jak definiują je art. 903-907 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kc przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.
Innymi słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co wielkości określoną całość /por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część I. Prawo zobowiązań - część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102/.
Tak więc odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof podlegają kwoty rent wypłaconych na podstawie umowy zawartej zgodnie z tym przepisem, a prawem organów podatkowych jest ocena, czy umowa, na której podstawie odliczenia tego dokonano odpowiada tym warunkom. Samo tylko nazwanie umowy w ten sposób nie jest tu wystarczające. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Oceniając pod tym kątem zawarte przez skarżącego umowy orzekające w sprawie organy zakwestionowały w pierwszej kolejności okresowość ustanowionych nimi świadczeń uznając, że każda z tych umów przewidywała trzy niezależne, wypłacane w całości jednorazowe świadczenia i żadnego z nich nie można uznać za świadczenie rentowe. Zauważyć należy, że w umowach o ustanowieniu rent z 18 grudnia 1997 r. skarżący ustanowił na rzecz syna Charlie J. rentę w wysokości 300.000 zł zaś na rzecz teściowej Fuyn J. w wysokości 90.000 zł.
Zdaniem Sądu, dokonując takich ustaleń organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa. Uzasadniając to stanowisko należy ponownie odwołać się do treści art. 903 Kc, w którym mowa jest o zobowiązaniu się jednej ze stron umowy względem drugiej do świadczeń okresowych. W piśmiennictwie za świadczenia jednorazowe uznaje się świadczenia, których treść i rozmiar oznaczone są wyczerpująco wyłącznie przez wskazanie zachowania się dłużnika, do którego jest on zobowiązany, bez odwoływania się do czynnika czasu. Nie należy przez to rozumieć, że świadczenie jednorazowe zawsze musi się zamknąć w jednym momencie czy też w jakimś bardzo krótkim przedziale czasu i że zawsze musi się sprowadzać do jednego działania. Wprost przeciwnie, wykonanie każdego świadczenia, a więc i świadczenia jednorazowego, musi trwać pewien czas, nawet gdyby polegało ono na wykonaniu jednego działania.
Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdził, że ocena umów zawartych przez skarżącego w dniu 18 grudnia 1997 r., jakiej dokonały organy podatkowe jest uzasadniona. Na ich mocy skarżący zobowiązał się wypłacić dla syna Charlie J. rentę w wysokości 300.000 zł zaś na rzecz treściowej Fuyn J. w wysokości 90.000 zł. Zapłata tych kwot rozłożona była na trzy równe raty po 100.000 zł i po 30.000 zł płatne w terminie do 30 grudnia każdego z trzech lat podatkowych 1997-1999.
Trafnie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że tak sformułowane umowy oznaczają, iż mamy tu do czynienia z wypłatą jednorazowych świadczeń w roku 1997. Brak znamion okresowości świadczenia o jakiej tu była mowa, wyklucza uznanie spornych umów za umowy renty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony, ale także wówczas przepis art. 903 Kc wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych /co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną/. W niniejszej sprawie wymaganie to nie jest spełnione i już z tego względu, bez konieczności rozstrzygania kwestii związanych z przyczyną tych świadczeń i obowiązkiem alimentacyjnym skarżącego wobec syna, wydatki skarżącego poniesione na podstawie tych umów nie mogły być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie prezentowany jest zgodny pogląd, że umowa renty zaliczana jest do umów kauzalnych /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99/. Innymi słowy mówiąc warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów" w postaci rent jest to, że umowy renty muszą mieć swoją przyczynę i nie mogą być pozornymi czynnościami prawnymi /art. 83 par. 1 Kc/. Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wnikliwe postępowanie dowodowe. Stwierdzenie to odnosi się także w całej rozciągłości co okoliczności związanych z wykonaniem spornych umów i w konsekwencji przekazaniem lub wywozem określonych umową kwot za granicę.
Rozpatrując materiał dowodowy organy I i II instancji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówiły dowodowi w postaci oświadczenia strony co do przyczyn, których zaistnienie stanowiło podstawę ustanowienia przedmiotowych rent wiarygodności i uzasadniły, co było przyczyną takiej oceny. W teorii wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki.
W ocenie Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu w kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić twierdzeń podniesionych w skardze. W szczególności zaś nie można uznać stanowiska organów podatkowych za efekt nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych jakie zawarł skarżący. Zarówno bowiem w doktrynie jak i judykaturze zasadniczo aprobowany jest pogląd, że organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny skutków umów cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego /podatkowego/ i w tym zakresie mogą je kwestionować. Przykładem takiego podejścia do tegoż zagadnienia jest między innymi wyrok NSA z 6 listopada 1998 r. I SA/Ka 2274/96 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 4, s. 20/.
W zakończeniu Sąd ustosunkował się do zarzutu skargi, iż przytoczenie przez organ odwoławczy nowych argumentów /pominiętych w decyzji organu pierwszej instancji/, a dotyczących zamieszkiwania i przyczyn ustanowienia renty jest złamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż wobec ograniczonego toku instancji uniemożliwia stronie prezentację kontrargumentów na obronę swych racji. Również ten zarzut w ocenie Sądu jest chybiony. Podkreślić bowiem trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że istotna administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do zaskarżonego orzeczenia. Organ odwoławczy zobligowany jest rozpoznać sprawę ponownie. Oznacza to, że może zatem również wskazać inne argumenty wskazujące na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej Andrzej W. reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył wyrok w całości.
Powołując się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w sprawie występują istotne zagadnienia prawne polegające na konieczności rozstrzygnięcia kwestii, a mianowicie:
- - czy dla ustalenia jednego z warunków, przewidzianego przepisami art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., tj. istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego, poprzez określenie miejsca pobytu podatnika - art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy - dopuszczane jest posługiwanie się wyłącznie kategorią prawa administracyjnego w postaci "miejsca zameldowania" lub pojęciem pochodzącym z art. 25 Kc, czyli miejscem zamieszkania.
Zdaniem skarżącego w powyższym celu należało ustalić jaka miejscowość jest centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej. W przedmiotowej sprawie Andrzej W. pozostawał na długoletnim kontrakcie w Polsce, zatem niewyobrażalne jest aby jego małżonka, nieposiadająca innych obowiązków rodzinnych czy zawodowych poza krajem, mogła przebywać gdzie indziej niż w Polsce. Naruszenie przepisów o obowiązku meldunkowym nie oznacza wykluczenia możliwości pobytu jej na terytorium naszego kraju.
- - czy w systemie prawa polskiego istnieje unormowana zasada "autonomii prawa podatkowego" oraz uregulowane prawnie zróżnicowanie wagi i charakteru dowodów w postępowaniu administracyjnym i podatkowym.
Powyższe legło u podstaw oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania i w konsekwencji sposobu orzeczenia w sprawie.
- - czy w świetle art. 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej można podnieść zarzut, że złożenie wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego jest spóźnionym i z tego powodu uzasadniać jego odrzucenie.
- - czy w świetle rozdziału 11 Ordynacji podatkowej oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 1755/04 zasadne jest bezwzględne przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika,
- - czy z góry określona kwota renty, która ma być okresowo spełniona na przestrzeni kilku kolejnych lat, stoi w wyraźnej kolizji z pojęciem renty cywilistycznej, opartej na tytule prawnym, opisanej w art. 903-906 Kc.
Istnieje potrzeba wykładni przepisów prawnych dotyczących dwóch różnych instytucji prawa cywilnego, tj. renty cywilnej z art. 903-906 Kc oraz darowizny opisanej w art. 888-902 Kc. Zatarcie granic między tymi pojęciami przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stało się powodem utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego odmawiającego Andrzejowi W. praw wynikających z art. 26 updof. Zdaniem strony skarżącej uregulowania tytułu XXXIII i XXXIV Dział I Kc są na tyle różne, głównie z powodów dotyczących obdarowanego, iż utożsamianie tych instytucji jest niedopuszczalne. Między innymi na podstawie art. 897 Kc na obdarowanym ciąży obowiązek dostarczania środków darczyńcy jeśli ten znajdzie się w niedostatku. Rentobiorcy obowiązek ten nie dotyczy, w oparciu o art. 899 Kc wykonana darowizna w szczególnych przypadkach może być odwołana - renta nie.
Zauważył, że użyte przez WSA pojęcie darowizny jako świadczenia jednorazowego, spełnionego na raty, jest pojęciem poza Kodeksowym, nieznajdującym zapisu w art. 888, 902 Kc.
Konkludując autor skargi stwierdził, iż skargę kasacyjną opiera się na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu prawa materialnego czyli art. 903-906 Kc, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2 i art. 26 updf oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego. Innymi słowy, brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznania sprawy.
Z wymagań prawnych, jakie musi spełniać skarga kasacyjna najistotniejsze znaczenie ma przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
I tak, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż takimi przepisami postępowania, które zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone są "w szczególności art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej". Oznacza to, że Sąd naruszył wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności dwa konkretnie wskazane przez autora skargi kasacyjnej, tj. art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Op.
Sąd działając w granicach określonych w art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych dokonuje kontroli legalności działalności publicznej. Jedynymi przepisami procesowymi stosowanymi w tym postępowaniu są przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej, jako że żadnego ze wskazanych w skardze przepisów Sąd nie stosował. W tym stanie moc wiążącą w sprawie posiada stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji do rozpoznania.
Wynika z niego niezbicie, że dochód małżonki podatnika nie podlegał łącznemu /wspólnemu/ opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Polski, że świadczenie pieniężne ustanowione przez podatnika na rzecz syna i teściowej nie jest rentą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz darowizną.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. normodawca przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:
- 1. poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany,
- 2. niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdyż w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z treści skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu. Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie ustalono w sposób prawidłowy "jaka miejscowość jest centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej". Na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie podano. Nie można uznać za wskazane naruszenie tego prawa sformułowania użytego przez autora skargi, iż "istnieje potrzeba wykładni przepisów prawnych".
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.