Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 303/06, oddalił skargę "D" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej jako u.p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynikało, że postanowieniem z dnia 13 marca 2006 r. wydanym na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej podawanej jako o.p., Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że stanowisko "D" "R & M B.V." firmy zagranicznej, zwanej dalej Spółką, dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z realizacji kontraktu współfinansowanego środkami pomocowymi Unii Europejskiej, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż podatnik zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca na mocy kontraktów zawartych z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych sprawował kierownictwo i nadzór nad budową trzech odcinków autostrad. Pierwszy kontrakt finansowany był ze środków budżetowych i pożyczki udzielonej państwu polskiemu przez Europejski Bank Inwestycyjny, a następne finansowane są z Funduszu ISPA w 75 % i w 25 % ze środków budżetowych.
Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy dochody z tytułu realizowanych kontraktów może wykazywać w odpowiedniej proporcji, jako zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.17 ust. 1 punkt 17, czy na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. Nadto, czy wystarczającym dowodem dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest fakt istnienia kontraktu, w którym wskazana jest kwota procentowa obowiązująca dla zwolnienia z podatku i czy dla zastosowania zwolnienia konieczne jest przedstawienie w razie ewentualnej kontroli innych dowodów.
Jednocześnie podatnik przedstawił swoje stanowisko wskazując, że jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 17 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p., albowiem wnioskodawca jest oddziałem osoby prawnej, nie mającej siedziby na terenie Polski. Spółka wyraziła również pogląd, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawiają żadnych wymagań w zakresie posiadania określonych dowodów potwierdzających zwolnienie z podatku, a zatem można uznać, że do wykazania zwolnienia wystarczy samo posiadanie kontraktu, w którym określono procentowo kwotę kontraktu sfinansowaną ze środków Unii Europejskiej.
Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie podzielił stanowiska podatnika i powołując się na treść przepisów art. 17 ust 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p. stwierdził, że do podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ma zastosowanie wyłącznie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Jednak podatnik w niniejszej sprawie nie spełnił warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 14 b § 5 oraz 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora izby Skarbowej nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., musiałaby otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Natomiast w przypadku zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p., podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinien prowadzić działalność finansowaną z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub przyznanych przez państwa obce. Istotą obu zwolnień jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania.
- 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, stawiając zarzuty:
- 1) naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p.,
- 2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.
W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, między innymi podkreślano, że w wydanym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., ma zastosowanie wyłącznie do beneficjentów tych środków, a nie do podmiotów realizujących kontrakty za środki z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji należało zastosować art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że "działalność Oddziału nie jest finansowana zagranicznymi środkami", co jest argumentem Izby Skarbowej. W przedmiotowym stanie faktycznym, jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oddział Spółki uzyskiwał dochody z tytułu działalności prowadzonej na terenie Polski (kierowanie i nadzór nad budową autostrad), która to działalność jest finansowana ze środków pochodzących z UE.
Sąd uznał, że zwolnienie wymienione w cytowanym wyżej artykule, ma charter typowo podmiotowy i dotyczy wyłącznie beneficjentów pomocy. Takie rozumienie treści przepisów było, w opinii autora skargi kasacyjnej, nie tylko sprzeczne z obowiązującą wykładnią językową, lecz również z zasadą równości podmiotów wyrażoną w Konstytucji RP.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych zarzutów, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 u.p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 u.p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 u.p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej, powołując się na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., wskazał na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego. Podniesiony w petitum skargi zarzut "naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez błędną wykładnie art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p.", oraz "zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.", nie może być rozpatrywany merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wywiedziono, na czym polegało naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p. W ramach tej podstawy kasacyjnej jedynie wywodzono naruszenie unormowań wymienionego wyżej artykułu, natomiast wszystkie argumenty zawarte w pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 2-4) oraz powołane w pkt II tegoż uzasadnienia (s. 4-7), odnoszą się do stanu faktycznego innej sprawy.
Motywy uzasadniające stanowisko skarżącego, wprost dotyczą orzeczenia WSA w Opolu, o sygn. akt I SA/Op 303/06. Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie dowolnego stanu faktycznego. Za utrwalone w doktrynie prawa oraz judykaturze należy uznać stanowisko, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Braki w zakresie uzasadnienia mogłyby być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdyby skarga nie zawierała żadnego uzasadnienia. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat, podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 401).
Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 u.p.p.s.a. i skutkuje oddaleniem tego środka zaskarżenia. Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 u.p.p.s.a..
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 u.p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).