Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 813/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 stycznia 2012 r. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 17 listopada 2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o zwrot kwoty 4.763 zł, tytułem uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży działki z dnia 15 kwietnia 2011 r. Jako podstawę swojego żądania wskazała, postanowienie Sądu Rejonowego w Ostrzeszowie z dnia 26 września 2011 r., którym Sąd ten oddalił wniosek spółki o odłączenie ww. działki z księgi wieczystej i założenie dla niej nowej księgi wieczystej z powodu wadliwości pełnomocnictwa jakim dysponowała jedna ze stron sprzedających. W związku z powyższym w dniu 27 października 2011 r. spółka zawarła kolejna umowę sprzedaży, której przedmiotem była ta sama nieruchomość i drugi raz notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasadne wobec tego stało się według spółki wystąpienie do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o zwrot podatku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego od umowy sprzedaży z dnia 15 kwietnia 2011 r. Swoje rozstrzygnięcie organ argumentował tym, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zwrot podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej "u.p.c.c."). Czynność dokonana ww. aktem notarialnym nie posiada znamion nieważności względnej.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zwrotu podatku wymienione enumeratywnie w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Nie było również podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), gdyż podatek od umowy z dnia 15 kwietnia 2011 r. nie był podatkiem nienależnym. W art. 11 ust. 1 u.p.c.c. nie wskazano sytuacji uregulowanej w art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."). Strona nie złożyła ponadto oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków czynności prawnej z 15 kwietnia 2011 r. z powodu przekroczenia zakresu umocowania pełnomocnika. Nie wystąpiła też na drogę postępowania sądowego w celu uznania udzielonego pełnomocnictwa za nieważne lub niezgodne z wolą rzekomego mocodawcy.
Umowa z 15 kwietnia 2011 r. nie była umową względnie obowiązującą, której skutki prawne zostały uchylone w związku z umową z dnia 27 października 2011 r. Odmowa Sądu Rejonowego w kwestii wniosku o założenie nowej księgi wieczystej z uwagi na wadliwe pełnomocnictwo nie może prowadzić w ocenie organu do uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli. Postępowanie Sądu nie rozstrzygało kwestii ważności lub nieważności umowy. Wniosek strony dotyczył zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.c.c., wobec czego przedmiotowe postępowanie podatkowe nie mogło dotyczyć kwestii związanych ze stwierdzeniem i zwrotem nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła organom naruszenie art. 1 ust. 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 11 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., art. 103 § 1 w zw. z art. 60 k.c. oraz art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.
3. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organy obu instancji zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania umowy z dnia 15 kwietnia 2011 r. za czynność prawną względnie nieważną w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Strony umowy nie działały pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, a tym bardziej na skutek podstępu czy groźby w rozumieniu art. 84-87 k.c. Reasumując sąd podkreślił, iż żądanie strony dotyczące zwrotu podatku na tej podstawie było niezasadne.
Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy uznał jednak, że organy podatkowe obu instancji winny rozpatrzyć możliwość dokonania zwrotu podatku jako nienależnego w trybie zwrotu nadpłaty z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu istniały przesłanki do uznania, że umowa z dnia 15 kwietnia 2011 r. była nieważną czynnością prawną. Umowa z dnia 15 kwietnia 2011 r. jako zawarta przez rzekomego pełnomocnika była wobec tego czynnością prawną niezupełną, wobec której zachodził stan bezskuteczności zawieszonej. Odmowa potwierdzenia umowy jako oświadczenie woli rzekomego mocodawcy może zostać wyrażona w dowolnej formie, w tym również w sposób dorozumiany.
Sąd zaznaczył, że za dorozumianą odmowę potwierdzenia umowy z dnia 15 kwietnia 2011 r. należało uznać zawarcie drugiej umowy kupna-sprzedaży w dniu 27 października 2011 r. Skutkiem faktycznie dokonanej odmowy uznania umowy z 15 kwietnia 2011 r. było ustanie bezskuteczności zawieszonej, gdyż umowa ta stała się nieważna i to z mocą wsteczną od chwili jej zawarcia. Zdaniem Sądu skoro ww. czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną, nie mogła ona wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie prawa cywilnego, jak w sferze prawa podatkowego. Z tego powodu podatek pobrany przez notariusza w związku z umową z dnia 15 kwietnia 2011 r. winien być uznany za podatek nienależnie zapłacony i zwrócony spółce w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
- 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów postępowania tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 113, art. 134 §, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. “poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne pojęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzje organów podatkowych nie były wadliwe i odpowiadały prawu",
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia faktyczne, a w tym przyjęcie przez Sąd iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa- (str. 8 uzasadnienia wyroku), podczas gdy organy podatkowe nie badały przesłanek zwrotu nadpłaty z art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ orzekały zgodnie z żądaniem strony wyłączne o zwrocie podatku w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych",
- - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 128 Ordynacji podatkowej "poprzez wydanie orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę wyszedł poza granice sprawy będącej przedmiotem skargi do Sądu",
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. “polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia przez Sąd pomimo stwierdzenia, iż cyt: "Organy obu instancji zasadnie uznały w ocenie Sądu, że niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania umowy z dnia 15 kwietnia 2011 r. za czynność prawną względnie nieważną w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.c.c., gdyż strona umowy działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, a tym bardziej na skutek podstępu czy groźby w rozumieniu art. 84- 87 Kodeksu cywilnego. Żądanie strony dotyczące zwrotu podatku na tej podstawie było zatem nie zasadne."- str. 5 uzasadnienia wyroku".
- 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna zbudowana została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Badając jej zasadność należy przyznać rację organowi podatkowemu, że zaskarżony wyrok uchybia przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Lektura zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że Sąd nie rozstrzygał w sprawie, której zakres wyznacza zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Decyzja ta wydana została w wyniku odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 stycznia 2012 r., w której odmówiono spółce zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.
O zwrot tego podatku skarżąca spółka zwróciła się w sposób nie budzący wątpliwości wnioskiem z dnia 17 listopada 2011 r. Żądanie w nim zawarte podtrzymano ponownie pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. Natomiast w odwołaniu z dnia 2 lutego 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wskazano, że zaskarżoną decyzją, odmawiającą zwrotu skarżącej spółce podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszono zarówno przepis art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c., jak również art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści odwołania wynika zatem, że skarżąca spółka wskazała na dwie podstawy prawne upoważniające ją do żądania zwrotu tej samej kwoty 4.763 zł tytułem uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc, jak to określiła (s.2) zwrotu podatku oraz zwrotu nadpłaty nienależnego podatku.
Na treść tak sformułowanego odwołania zwrócił uwagę podatkowy organ odwoławczy w swej decyzji (s.3, 5 i 10). Podniósł on, że żądanie strony dotyczyło tylko zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie był przepis art. 11 ust pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten reguluje bowiem zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, o co wnosiła skarżąca spółka. Wobec tego zarzut podniesiony w odwołaniu o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.
Stan sprawy, jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczyło tylko tej sprawy. Podstawą jej rozstrzygnięcia był natomiast przepis art. 11 ust pkt 1 u.p.c.c. W postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu podatku należało rozstrzygnąć tylko tę sprawę. Decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odmawiająca zwrotu skarżącej spółce podatku od czynności cywilnoprawnych, tak jak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymująca tę decyzję były decyzjami zgodnymi z prawem.
Natomiast zupełnie inną sprawą była kwestia zwrotu nadpłaconego podatku. Spółka nie złożyła jednak wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego w tej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe. Rozstrzygnięcie podatkowe nie dotyczyło więc stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej. Odwołanie, w którym podnoszono zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogło zatem wywołać skutków w postępowaniu, w którym bezcelowe było zastosowanie tych przepisów prawnych z uwagi przedmiot postępowania. Tym bardziej nie można ich było zastosować w postępowaniu odwoławczym. Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił ich zastosowania podczas kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu obowiązany był, kontrolując zaskarżone decyzje, orzekać w granicach sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydając wyrok przekroczył jednak te granice. Podjął bowiem rozstrzygnięcie w sprawie, która nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotem sądowej kontroli legalności wydanych decyzji podatkowych mogła być bowiem tylko decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wydana na podstawie art. 11 ust pkt 1 u.p.c.c.
Natomiast prawna kwalifikacja stanu faktycznego w nawiązaniu do przepisów art. 72 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miała, jak wynika z akt sprawy, żadnych podstaw. Brak było jednocześnie przesłanek faktycznych i prawnych do tego aby treść odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Należało go złożyć w innym trybie, który pozwolił by organom podatkowym zweryfikować jego zasadność pod względem formalnym i merytorycznym. Ponadto prowadzenie postępowania regulowanego przepisami rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Nadpłata" wymaga ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego wymogom określonym w tych przepisach.
Sąd pierwszej instancji wypowiadając się w sprawie nadpłaconego podatku ustaleń takich nie mógł poczynić, gdyż nie leży to w jego kognicji. Natomiast organy podatkowe nie były do tego zobowiązane z uwagi na jednoznaczną treść żądania skarżącej spółki. Ustaleń takich nie zawierały więc akta sprawy. Z akt sprawy nie wynikało zatem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono i został on rozpatrzony, lub nie został rozpatrzony i organ w tej sprawie pozostawał w bezczynności, nie ma także informacji wskazujących dla możliwość zastosowania przepisu art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, a także trybu autokontroli po myśli art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie przez Sąd w sprawie nadpłaty naruszyło więc przepis art. 133 § 1 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Sąd bezzasadnie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast mając na uwadze art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).